Обязанность по уплате считается исполненной когда. Момент исполнения заказчиком обязанности по оплате (момент оплаты) работ

.

Согласно статье 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов и сборов, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом, такая обязанность должна быть выполнена в установленный НК РФ срок. Допускается и досрочное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии со статьей 78 НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента.

Банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1 статьи 60 НК РФ). При этом, банк обязан учитывать очередность списания, установленную статьей 855 ГК РФ.

Организации осуществляют уплату налогов в безналичной форме. При этом исполнение организацией обязанности по уплате налогов осуществляется путем предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога с расчетного (текущего) счета.

Поручение на перечисление налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается (пункт 2 статьи 60 НК РФ).

За неисполнение или ненадлежащее исполнение данной обязанности банки несут ответственность, установленную НК РФ (пункт 4 статьи 60 НК РФ).

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 4 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях:

1) отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

2) отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;

4) неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

5) если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований».

Кроме того, в случае ликвидации банка, налогоплательщик должен самостоятельно отозвать , в противном случае денежные средства могут не поступить в бюджет (Письмо ФНС Российской Федерации от 27 апреля 2006 года №ММ-6-06/450@).

Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации.

Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных статьями 46-48 НК РФ.

В случае неисполнения налогоплательщиком в установленный НК РФ срок обязанности по уплате налогов и сборов налоговые органы вправе начислять пеню.

Согласно статье 75 НК РФ:

«Пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки».

В отличие от штрафов, пеня не является мерой ответственности, это способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной им в Постановлении от 17 декабря 1996 года №20-П, определении от 4 июля 2002 года №202-О (), пеня является дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. С 26 июня 2006 года ставка рефинансирования составляет 11.5 процентов (Телеграмма Центрального банка Российской Федерации от 23 июня 2006 года №1696-у (далее Телеграмма №1696-у).

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Как и в отношении налогов и сборов пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46 - 48 НК РФ.

Принудительное взыскание пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 НК РФ, а с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, - в порядке, предусмотренном статьей 48 НК РФ.

Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика (статьи 76, 77 НК РФ).

В Письме МНС Российской Федерации от 31 августа 2000 года №ФС-6-09/708@ разъясняется, что с учетом практики применения статьи 75 НК РФ можно сделать вывод о том, что налогоплательщик не имеет возможности самостоятельно погасить сумму недоимки в случае наложения судебным приставом - исполнителем по решению налогового органа либо суда ареста только на имущество третьей очереди, установленной статьей 59 Федерального закона от 21 июля 1997 года №119-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее Федеральный закон №119-ФЗ) очередности ареста и реализации имущества.

Подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки) или инвестиционного налогового кредита не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате.

На практике иногда возникает ситуация, когда платежи не своевременно поступают в бюджет по причине неверного указания реквизитов. В таком случае споры подлежат рассмотрению в суде с учетом правовой природы пеней и последствий для бюджета совершенных ошибок (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 сентября 2005 года №03-02-07/1-245).

В тоже время, несвоевременное поступление платежей по вине банка не может повлечь за собой начисление пеней (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 декабря 2005 года №03-02-07/1-351). При этом, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган документы, подтверждающие исполнение в установленном порядке налогоплательщиком обязанности по уплате налога и устранения ошибки, допущенной банком.

При начислении пеней на сумму неуплаченных авансовых платежей, следует иметь в виду, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ (Постановление Пленума ВАС Российской Федерации от 28 февраля 2001 года №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса Российской Федерации» (далее Постановление Пленума ВАС №5).

Налоговые органы придерживаются мнения, что начисление пеней на неуплаченную или не полностью уплаченную сумму авансовых платежей является обоснованным, в том числе и по единому социальному налогу (Письмо ФНС Российской Федерации от 15 февраля 2006 года №ГВ-6-05/165@). В тоже время, судебная практика пошла по иному пути, и не признает правомерным начисление пеней на авансовые платежи. Например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 апреля 2006 года по делу №А11-15685/2005-К2-25/643, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 февраля 2006 года по делу №А19-15032/05-52-Ф02-433/06-С1. Такая позиция судов основывается на том, что авансовые платежи не могут квалифицироваться в качестве налогов (страховых взносов), несвоевременная уплата которых влечет начисление пеней.

В тоже время, налоговые органы с 1 января 2007 года вправе начислять пени за просрочку уплаты любых авансовых платежей в соответствии со статьей 75 НК РФ. Такие изменения были внесены Федеральным законом №137-ФЗ.

В частности Письмом Минфина Российской Федерации от 20 июля 2006 года №03-03-04/1/600 сообщается, что:

«с 1 января 2007 года пеня, предусмотренная статьей 75 Кодекса, будет начисляться не только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 Кодекса, но и в случае исчисления авансового платежа в ином, предусмотренном законодательством, порядке».

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Форма такого требования утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 29 августа 2002 года №БГ-3-29/465 «О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности» (далее Приказ № БГ-3-29/465).

Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Согласно пункту 4 статьи 69 НК РФ:

«Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании».

Требование об уплате налога передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования (пункт 6 статьи 69 НК РФ).

Если указанными способами требование об уплате налога вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Требование об уплате налога считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. При этом, как указал Пленум ВАС в Постановлении №5 в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) требования об уплате налога, направленного заказным письмом.

В соответствии со статьей 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки.

Требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вступления в силу соответствующего решения.

Направление требования об уплате налога является обязательной стадией, предшествующей принятию налоговым органом решения о взыскании с налогоплательщика недоимки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 марта 2005 года по делу №А56-29960/04, Постановление ФАС Уральского округа от 14 ноября 2005 года по делу №Ф09-5053/05-С7, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 августа 2005 года по делу №А19-31059/04-44-Ф02-3817/05-С1).

При неисполнении требования налоговые органы принимают меры по принудительному взысканию недоимки (Информационное Письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 года №98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»).

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Неуплата либо неполная уплата налогов и сборов является налоговым правонарушением и влечет ответственность. Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция.

Сразу следует отметить, что статьей 113 НК РФ установлен трехлетний срок давности привлечения к налоговой ответственности. В отношении такого правонарушения как неуплата либо неполная уплата налогов срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Согласно статье 114 НК РФ сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Необходимо отметить, также, что НК РФ установлен срок давности взыскания налоговой санкции (штрафа).

Согласно статье 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 и 47 НК РФ (в течении шести месяцев для взыскания со счетов в банках, в течении года при взыскании за счет иного имущества с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога), с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 48 НК РФ (в течении шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога).

Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, может быть подано налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа.

В соответствии с пунктом 2 статьи 45 НК РФ взыскание штрафа в судебном порядке производится:

«1) с организации, которой открыт лицевой счет;

2) в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика».

Указанный срок является пресекательным и должен применяться судами независимо от того, заявлено о его пропуске ответчиком или нет (Письмо МНС Российской Федерации от 22 октября 2001 года №ШС-6-14/803).

При этом, пропущенный по уважительной причине срок подачи искового заявления может быть восстановлен судом.

В тоже время, пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней (Информационное Письмо Президиума ВАС от 17 марта 2003 года №71 (далее Информационное письмо №71).

Своеобразной формой исполнения обязанности по уплате налогов и сборов является зачет излишне уплаченной суммы налога и сбора.

Согласно пункту 3 статьи 78 НК РФ налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее 10 дней со дня обнаружения такого факта.

Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение 10 дней после получения заявления.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.

О произведенном зачете (либо об отказе) налогоплательщику должно быть сообщено в течение 5 дней со дня вынесения соответствующего решения.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в месячный срок со дня подачи указанного заявления. В тоже время, решение о возврате излишне уплаченных сумм налога должно быть принято в течении 10 дней с момента подачи такого заявления (пункт 8 статьи 78 НК РФ). В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. В тоже время, для возврата излишне уплаченной суммы налога налогоплательщик вправе обратиться в арбитражный суд в течение срока исковой давности, установленного ГК РФ. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 1 марта 2004 года по делу №А56-6554/03 (). При этом суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 21 июня 2001 года №173-О ().

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21 июня 2001 года №173-О указано, что содержащаяся в пункте 8 статьи 78 НК РФ норма позволяет налогоплательщику в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ).

Налоговые органы вправе произвести списание суммы излишне уплаченного налога на основании вступившего в силу судебного решения об отказе налогоплательщику в восстановлении срока давности возврата этой суммы налога (Письмо Минфина Российской Федерации от 22 февраля 2006 года №03-02-07/2-10).

По мнению Минфина Российской Федерации изложенному в Письме от 6 мая 2005 года №03-03-01-04/1/236, ввиду схожести по своему экономическому содержанию операций возврата и зачета излишне уплаченных сумм налога, заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком также в течение трех лет со дня излишней уплаты данного налога. Аналогичного мнения придерживается Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29 июня 2004 года №2046/04). Такая точка зрения нашла подтверждение и в законодательстве. Федеральным законом №137-ФЗ трехлетний срок подачи заявления о возврате излишне уплаченных налогов был распространен и на зачет.

При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата.

Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, действовавшей на дни нарушения срока возврата. В настоящее время ставка рефинансирования составляет 11.5 процентов (Телеграмма №1696-У). Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации.

Указанные правила применяются также в отношении зачета или возврата излишне уплаченных сумм авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Статьей 79 НК РФ установлены правила возврата излишне взысканного налога, сбора и пени.

В завершении отметим, что НК РФ предусматривает возможность списания безденежных долгов по налогам, сборам и пени.

В соответствии со статьей 59 НК РФ порядок списания долгов по федеральным налогам и сборам устанавливается Правительством Российской Федерации, по региональным и местным налогам и сборам - соответственно исполнительными органами субъектов Российской Федерации и местного самоуправления.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 февраля 2001 года №100 «О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам» установлено, что

«признаются безнадежными к взысканию и списываются недоимка и задолженность по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженность по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, числящаяся за организациями по состоянию на 1 января 2001 года, начисленным пеням и штрафам в случае:

а) ликвидации организации в соответствии с законодательством Российской Федерации;

б) признания банкротом индивидуального предпринимателя в соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» - в части задолженности, не погашенной по причине недостаточности имущества должника;

в) смерти или объявления судом умершим физического лица - по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов - в размере, превышающем стоимость его наследственного имущества, либо в случае перехода наследства к государству».

Исходя из указанного перечня оснований признания безнадежным к взысканию, видно, что истечение трехлетнего срока исковой давности не является основанием для признания безнадежной к взысканию задолженности. Такого же мнения придерживается и Минфин Российской Федерации - Письмо Минфина от 7 декабря 2005 года №03-02-07/1-331.

Решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика. При этом:

решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности, образовавшейся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, принимается таможенным органом, перед которым имеется задолженность;

решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности с организаций - плательщиков страховых взносов, ликвидированных до 1 января 2001 года в установленном законодательством Российской Федерации порядке, акты сверки расчетов по которым налоговым органам не переданы, принимается государственным социальным внебюджетным фондом в части соответствующей задолженности.

Порядок принятия решения о признании безденежными долгов установлен Приказами Минфина Российской Федерации от 14 сентября 2005 года №117н «О порядке принятия решения о признании безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, образовавшимся в связи с перемещением товаров через таможенную границу российской федерации», от 15 июня 2005 года №72н.

с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

со смертью физического лица - налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации;

с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 Налогового Кодекса РФ;

с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.

В данном разделе рассмотрим особенности исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, пеней и налоговых санкций физическими лицами.

Согласно статье 45 НК РФ налогоплательщик, в том числе, физическое лицо обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов и сборов, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом, такая обязанность должна быть выполнена в установленный НК РФ срок.

Следует отметить, что по налогу на доходы физических лиц исчисляют налог налоговые агенты, за исключением случаев предусмотренных статьями 214.1, 227, 228 НК РФ. Налоговые агенты в соответствии со статьей 226 НК РФ обязаны удержать и уплатить сумму налога. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

На практике возник вопрос, облагается ли аванс, выданный работнику НДФЛ?

Пример 1 из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Вопрос 1.

Может ли организация осуществлять выплаты авансов своим работникам в счет будущей заработной платы?

Вопрос 2.

Облагается ли аванс, выданный сотруднику в счет будущей заработной платы НДФЛ?

Вопрос 3.

Просим Вас на примере показать, как правильно произвести начисление, оплату и налогообложение заработной платы в организации?

Обоснование.

Примечание: при ответе на Вопросы 2,3 выплата аванса в счет будущей заработной платы не рассматривается в качестве материальной выгоды за пользование заемными средствами (учитываются положения Ответа на вопрос 1).

Ответ на вопрос 1.

В соответствии со статьей 129 Трудового Кодекса РФ (далее по тексту – ТК РФ) оплата труда - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В соответствии со статьей 136 ТК РФ выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором.

Таким образом, Трудовым Кодексом РФ не установлено, что заработная плата как вознаграждение за труд не может быть выплачена в виде предварительной оплаты, следовательно, Трудовой Кодекс РФ не содержит положений, запрещающих осуществлять выплаты работникам в счет будущей заработной платы.

Данное утверждение подтверждает статья 137 ТК РФ, согласно которой удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы.

При этом необходимо соблюдать положения статьи 135 ТК РФ:

«Условия оплаты труда, определенные трудовым договором, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными настоящим Кодексом, законами, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями.

Условия оплаты труда, определенные коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами организации, не могут быть ухудшены по сравнению с установленными настоящим Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами».

В случае выплаты заработной платы (в виде аванса) в счет еще неотработанного времени работником, считаем, что условия труда работника не ухудшаются.

При этом суммы выплаченного аванса работнику в соответствии с пунктом 14 статьи 270 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Также обращаем Ваше внимание, что в случае выдачи аванса в счет будущей заработной платы (например, за месяц вперед) на возможность квалификации налоговыми органами данной хозяйственной операции как беспроцентный заем и, как следствие, применение положений статьи 212 НК РФ (возникновение объекта по налогу на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) по доходу в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах).

Аргументами защиты могут быть следующие основания:

Как уже указывалось, возможность осуществления выплат сотрудникам в счет предстоящего заработка (неотработанных авансов) следует из статьи 137 ТК РФ. Каких-либо ограничений по размеру выдаваемых авансов и срокам их возмещения ТК РФ не устанавливает. Кроме того, из статьи 135 ТК РФ следует, что система заработной платы, система различных видов выплат и другое устанавливается в организациях коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами.

Исключение составляют организации, финансируемые из бюджета и организации со смешанным финансированием. В них система заработной платы и различные виды выплат устанавливаются соответственно законами и иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами организаций.

Следовательно, если организация из бюджета не финансируется и если коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом или трудовым договором не установлено иное, работодатель вправе выдавать авансы по собственному усмотрению в любом размере и с любыми сроками их возмещения.

В случае выдачи аванса от экономии на процентах за пользование заемными средствами, с точки зрения главы 23 «НДФЛ» НК РФ не возникает. Выдача аванса в счет заработной платы и получение заемных средств по своей правовой природе не одно и то же. Выдача аванса осуществляется в рамках отношений, регулируемых трудовым законодательством, в то время как заем относится к договорам гражданско-правового характера и регулируется Гражданским кодексом РФ (далее по тексту – ГК РФ).

Согласно статье 807 ГК РФ займодавец передает в собственность заемщику деньги или вещи, а последний обязуется возвратить столько же денег или такие же (в отличие от ссуды, не обязательно те же) вещи. В Вашем случае аванс выдается работнику в качестве предусмотренной трудовым законодательством выплаты раз в полмесяца, которая не возвращается, а отрабатывается, и только в случае, если по какой-то причине не отработалась, деньги удерживаются в порядке статьи 137 ТК РФ.

Таким образом, на основании вышеизложенного, считаем, что выдачу аванса в счет заработной платы приравнять к выдаче заемных средств нельзя. Следовательно, при выдаче аванса не возникают материальная выгода и обязанность у налогового агента по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ.

Учитывая, возможную вероятность признания налоговыми органами данной операции в качестве завуалированного договор займа, в случае Вашего несогласия с налоговыми органами свои интересы придется доказывать в судебном порядке (аргументы защиты мы привели).

Ответ на вопрос 2.

В соответствии с подпункт 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ, пункт 1 статьи 209 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу в Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДФЛ.

При этом согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик - физическое лицо получил доходы, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ (пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца в отношении всех доходов, к которым применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленных налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

В соответствии с пункт 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

На основании изложенного исчисление, удержание и перечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц в виде заработной платы производится налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, предусмотренные пункт 6 статьи 226 НК РФ.

Таким образом, по вышеизложенным основаниям не требуется исчисления и перечисления налога с сумм аванса, выплачиваемого за неотработанное время. НДФЛ в этом случае удерживается и уплачивается в полном объеме в момент выдачи заработной платы (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Данная позиция подтверждается Письмом УФНС по городу Москве от 06 июля 2005 года №18-11/3/47804, Письмом УМНС по городу Москве от 05 июня 2003 года №28-11/29850, Письмом Минфина РФ от 01 ноября 2004 года №03-05-01-04/68, Письмом Минфина РФ от 06 марта 2001 года №04-04-06/84.

Ответ на вопрос 3.

Примечание:

1. НДФЛ исчисляется без учета стандартных налоговых вычетов, установленных статьей 218 НК РФ.

2. В таблице авансовые платежи по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование начислены по ставкам 26% и 14% соответственно, исходя из того, что налоговая база сотрудника нарастающим итогом с начала года не превышает 280 000 рублей (пункт 1 статьи 241 НК РФ, пункт 1 статьи 33 Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»).

3. Не рассматривается начисление страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

4. 25 числа каждого месяца работнику выплачивается аванс заработной платы в размере 50 % заработной платы.

Учитывая положения ответа на вопрос 2, обращаем Ваше внимание, что НДФЛ c выданного работнику аванса не начисляется (пункт 2 статьи 223 НК РФ).

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2005 года №А21-4393/2005-С1, налогового агента нельзя привлечь к административной ответственности за перечисление им НДФЛ в бюджет из собственных средств: уплата налога из собственных средств считается нарушением, но нарушением ненаказуемым.

В вашей ситуации в случае, если НДФЛ с аванса, выданного работнику, удержан налоговым агентом, то следует руководствоваться нормами статьи 78 НК РФ, статьи 231 НК РФ. В данном случае будет иметь место излишне уплаченный налог.

Порядок возврата суммы излишне уплаченного налога регламентируется статьей 78 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ «сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки, либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей».

В соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ «Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика».

Согласно пункту 11 статьи 78 НК РФ указанные правила распространяются в том числе и на налоговых агентов.

Таким образом, налоговый агент имеет право подать заявление в налоговый орган о возврате (зачете) из бюджета сумм излишне уплаченного НДФЛ.

Однако данное заявление должно быть представлено от имени налогоплательщика - физического лица, поскольку в пункте 1 статьи 231 НК РФ говорится следующее: излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Однако данную норму нельзя понимать как то, что указанные суммы возвращаются из средств налогового агента. Излишки налога получило государство. Следовательно, обязанным по возврату (зачету) указанных сумм является государство.

Ваша организация в данном случае выступает в роли посредника между государством и налогоплательщиком - физическим лицом.

Таким образом, на основании вышеизложенного налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган за возвратом излишне уплаченных сумм подоходного налога от имени налогоплательщика физического лица (путем представления заявления от физического лица).

Другого механизма возврата (зачета) НДФЛ главой 23 Налогового Кодекса РФ не предусмотрено.

Окончание примера.

Статья 214.1 НК РФ предусматривает порядок уплаты налога по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги.

Согласно статье 228 НК РФ самостоятельно исчисляют и уплачивают налог производят следующие категории налогоплательщиков:

«1) физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

2) физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.

Пример 2 из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Ситуация.

Компания (общий режим) реализует автомобиль физическому лицу по договору комиссии. Первоначальный владелец автомобиля (комитент), - физическое лицо (не индивидуальный предприниматель). Автомобиль принадлежит физическому лицу на праве собственности. Настоящее удостоверено записью в ПТС.

Компания-комиссионер получает единовременно 100% выручки с реализованного авто на расчетный счет от банка, финансирующего сделку потребительского кредитования.

Вопрос 1.

Является ли по данной сделке компания-комиссионер налоговым агентом по НДФЛ? Следует ли удерживать НДФЛ с выплаты (прошу дать обоснование).

Вопрос 2.:

Должна ли компания-комиссионер предоставлять в налоговые органы информацию по выплатам, произведенным комитенту?

Вопрос 3.:

Прошу рассмотреть выше описанную ситуацию, если продавец-комитент является ИП.

ОТВЕТ НА ВОПРОС 1.

В соответствии со статьей 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, перечисленных, в частности, в статье 228 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица, получающие доходы от продажи своего имущества, должны самостоятельно рассчитывать НДФЛ и уплачивать его.

На основании вышеизложенного следует, что комиссионер не является налоговым агентом по НДФЛ на доходы комитента – физического лица.

ОТВЕТ НА ВОПРОС 2.

При ответе на Вопрос 2 учитываются выводы, изложенные при ответе на Вопрос 1.

Учитывая положения главы 23 НК РФ (пункт 1, пункт 2 статьи 226 НК РФ, подпункт 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ) (смотрите ответ на вопрос 1) комиссионер не является налоговым агентом по НДФЛ на доходы комитента – физического лица.

Таким образом, глава 23 Налогового Кодекса РФ на комиссионера не возлагает обязанности исчисления, удержания и уплаты НДФЛ, следовательно, комиссионер при выплате доходов физическому лицу (комитенту) исчисление и уплату НДФЛ не осуществляет, а также не должен вести учет доходов, полученных комитентом от продажи имущества, и представлять в налоговые органы сведения о таких доходах, как это предусмотрено для налоговых агентов статьей 230 НК РФ.

Вместе с тем обращаем Ваше внимание, что контролирующие (налоговые) органы могут придерживаться иной точки зрения по данному вопросу, аргументируя свою позицию положениями пункта 2 статьи 230 НК РФ, согласно которому обязанность налоговых агентов вести учет выплачиваемых физическим лицам доходов и предоставлять соответствующие сведения в налоговые органы предусмотрена для всех без исключения доходов налогоплательщиков - физических лиц (Письма МНС РФ от 02 июля 2004 года №22-1-15/1134 «О налоге на игорный бизнес», Минфина РФ от 22 октября 2002 года №04-04-06/225).

В то же время согласно последним разъяснениям налоговых органов, изложенным в Письме ФНС РФ от 16 ноября 2005 года №04-1-03/567 «Об уплате налога на доходы физических лиц».

«требования статьи 230 НК РФ, касающиеся представления в налоговые органы необходимых сведений о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанных налогов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, установлены для налоговых агентов, к организациям, не являющимся налоговыми агентами, они применяться не могут.

Вместе с тем, согласно статье 31 Кодекса, налоговые органы вправе требовать от налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов».

По нашему мнению, у Вашей организации (комиссионера) обязанность вести налоговый учет доходов, полученных комитентами, и представлять по окончании налогового периода в налоговый орган по месту своего учета сведения о таких доходах отсутствует.

Сформировавшаяся арбитражная практика по данному вопросу свидетельствует о неправомерности требований налоговых органов вести налоговый учет доходов, полученных комитентами, и представлять в налоговый орган сведения о таких доходах:

ü Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 ноября 2004 года №А33-6391/04-С3-Ф02-4871/04-С1.

ОТВЕТ НА ВОПРОС 3.

НДФЛ.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы от реализации имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу.

Как уже указывалось, в соответствии со статьей 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Таким образом, реализация имущества через комиссионера будет являться доходом физического лица (комитента) от продажи собственного имущества, который облагается налогом на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ) на общих основаниях – по ставке 13% (пункт 1 статьи 224 НК РФ).

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым Кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В целях исчисления НДФЛ согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, перечисленных, в частности, в статье 227 НК РФ.

Статья 227 НК РФ устанавливает особенности исчисления сумм налога индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности, должны самостоятельно рассчитывать НДФЛ и уплачивать его.

На основании вышеизложенного следует, что комиссионер не является налоговым агентом по НДФЛ на доходы комитента – ПБОЮЛа, и следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 226 НК РФ у организации (комиссионера) не возникает обязательств по удержанию НДФЛ с суммы дохода, выплачиваемого индивидуальному предпринимателю.

В соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговыми агентами не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Таким образом, организация (комиссионер) вправе не представлять сведения о доходах, выплаченных индивидуальному предпринимателю, в случае предъявления им при заключении сделки документов, подтверждающих факт его государственной регистрации в качестве предпринимателя в базе данных Единого государственного реестра налогоплательщиков и постановки на учет в налоговых органах.

При этом, по мнению налогового органа (Письмо МНС от 19 апреля 2004 года №04-3-01/217 «О порядке представления сведений о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям»), должен быть обеспечен следующий порядок представления сведений о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям:

«Сведения о государственной регистрации в качестве предпринимателей без образования юридического лица (номер свидетельства, когда и кем выдано), а также сведения о постановке на учет в налоговых органах (номер, когда и каким налоговым органом выдано) могут быть отражены в документе, прилагаемом к авансовому отчету (закупочном акте, товарном чеке, накладных, счетах-фактурах либо в ином документе, подтверждающем покупку товарно-материальных ценностей у индивидуального предпринимателя).

Наличие кассового чека с указанием фамилии и ИНН индивидуального предпринимателя недостаточно для применения положения, установленного пунктом 2 статьи 230 Кодекса, так как в нем отсутствуют данные о государственной регистрации в качестве предпринимателя без образования юридического лица (номер свидетельства, когда и кем выдано) и сведения о постановке на учет в налоговых органах (номер свидетельства, когда и каким налоговым органом выдано). В данном случае налоговый агент обязан представлять сведения в налоговые органы о выплатах за приобретенные у индивидуальных предпринимателей товары, выполненные работы, оказанные услуги».

При этом обращаем Ваше внимание, что для применения положений статьи 227 НК РФ, пункта 2 статьи 230 НК РФ одним из видов экономической деятельности ПБОЮЛа должен быть «торговля автотранспортными средствами», иначе будет применяться порядок исчисления НДФЛ как для физического лица.

Наш ответ основан на нормах действующего законодательства. Если в нашем ответе на поставленные Вами вопросы, на Ваш взгляд, не освещены какие-либо интересующие Вас проблемы, просим сообщить нам об этом по телефону или факсу.

Будем рады предоставить Вам консультацию по любым актуальным проблемам.

Окончание примера.

3) физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов;

4) физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов;

5) физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей».

Транспортный и земельный налог: физические лица обязаны уплатить налог после получения уведомления по форме, установленной Приказом ФНС РФ от 31 октября 2005 года №САЭ-3-21/551@.

Как правило, налогоплательщики исполняют обязанность по уплате налогов в наличной форме.

Обязанность по уплате налогов считается исполненной при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию федеральной почтовой связи.

При уплате налогов через банк плата за обслуживание не взимается (статья 60 НК РФ).

Что же касается перечисления в бюджет пени и штрафа по платежным документам физических лиц, то в таком случае Сбербанк России вправе взимать комиссионное вознаграждение за перечисление пени и штрафов по платежным документам физических лиц (Письмо Минфина Российской Федерации от 25 февраля 2005 года №03-02-07/2-19). Минфин, пришел к такому выводу, ссылаясь на отсутствие нормы права, закрепляющую обязанность банка по перечислению пени и штрафа по платежным документам физических лиц без взимания платы за соответствующие операции. Однако, Федеральный закон №137-ФЗ распространил действие статьи 60 НК РФ на пени и штрафы.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Порядок уплаты налога через кассу органа местного самоуправления регулируется Инструкцией Минфина СССР от 12 марта 1975 года №21 «О порядке приема от населения и внесения в учреждения Госбанка налоговых и страховых платежей сельскими Советами депутатов трудящихся».

Отметим некоторые особенности исполнения обязанности по уплате налогов и сборов безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица.

Недееспособным признается гражданин, который вследствие психического расстройства не может понимать значения своих действий или руководить ими (статья 29 ГК РФ). Над ним устанавливается опека. От имени гражданина, признанного недееспособным, сделки совершает его опекун.

Безвестно отсутствующим признается гражданин, о котором в течении года в месте его жительства нет сведений о его месте пребывания (статья 42 ГК РФ).

Признание гражданина недееспособным либо безвестно отсутствующим осуществляется в порядке гражданского судопроизводства.

Имущество гражданина, признанного безвестно отсутствующим, при необходимости постоянного управления им передается на основании решения суда лицу, которое определяется органом опеки и попечительства и действует на основании договора о доверительном управлении, заключаемого с этим органом. На это же лицо возлагается обязанность по уплате налогов и сборов (статья 51 НК РФ).

Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано без начисления процентов уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.

Обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица. Опекун физического лица, признанного судом недееспособным, обязан уплатить всю не уплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица недееспособным пени и штрафы.

Обязанность по уплате налогов и сборов может быть приостановлена в случае недостаточности денежных средств этих физических лиц для исполнения указанной обязанности.

Согласно статье 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:

«1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

3) со смертью физического лица - налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества, в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации для оплаты наследниками долгов наследодателя;

4) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой Российской Федерации в соответствии со статьей 49 настоящего Кодекса;

5) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора».

Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается наследниками в пределах стоимости наследственного имущества.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, а также ответственности за неисполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Судебный порядок рассмотрения трудовых дел. Правовое регулирование. Практика. Документы»

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

Основная обязанность налогоплательщика - уплачивать законно установленные налоги. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика. В случае если налогоплательщик имеет неисполненные требования к счету и не имеет достаточных денежных средств для удовлетворения всех требований, а также в случае отзыва платежного поручения, налог не признается уплаченным. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Неисполнение обязанности по уплате налога в установленный срок является основанием для применения мер принудительного исполнения по уплате налога.

Взыскание производится по решению налогового органа путем направления в банк инкассового поручения (распоряжения) на списание денежных средств со счетов (валютных, рублевых) налогоплательщика или налогового агента. Инкассовое поручение на перечисление налога с рублевых счетов должно быть исполнено банком не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения распоряжения, а с валютных счетов - не позднее двух операционных дней.

При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика поручение налогового органа на перечисление налогов и сборов исполняется по мере поступления денежных средств на эти счета. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах и при отсутствии информации о счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика.

Взыскание налога за счет имущества производится по решению руководителя налогового органа. В течение трехдневного срока с момента вынесения такого решения судебному приставу направляется постановление о взыскании налога за счет имущества. Постановление исполняется в двухмесячный срок последовательно в отношении:

• наличных денежных средств;
• имущества, не участвующего в производстве продукции (ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений и т. п.);
• готовой продукции;
• сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств;
• имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество;
• другого имущества.

Обязанность по уплате налога считается выполненной с момента реализации имущества налогоплательщика и погашения задолженности за счет вырученных сумм.

При ликвидации юридического лица обязанность по уплате налогов и сборов исполняются ликвидационной комиссией за счет денежных средств организации. Если денежных средств недостаточно, то остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных ею налогов, сборов, пеней и штрафов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой организации. При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности, сумма излишне уплаченных налогов и сборов подлежит возврату организации.

При реорганизации юридического лица обязанность по уплате налогов исполняется его правопреемником, который должен также уплатить все пени и суммы штрафов. При слиянии юридических лиц правопреемником признается возникшее юридическое лицо, при присоединении - присоединившее юридическое лицо, при разделении - возникшие юридические лица. Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника либо исключает возможность исполнения обязанности в полном объеме, то по решению суда возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность. При выделении юридического лица правопреемства не возникает. Но если в результате выделения юридического лица налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, то выделившиеся юридические лица по решению суда могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

Сумма налога, излишне уплаченная юридическим лицом до реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности по уплате других налогов, пеней, штрафов. При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога эта сумма подлежит возврату правопреемнику.

Если физическое лицо признано судом безвестно отсутствующим, то имуществом отсутствующего управляет лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства. Оно же обязано уплатить всю неуплаченную сумму налогов и сборов (пеней, штрафов) безвестно отсутствующего лица.

Если физическое лицо признано судом недееспособным, то обязанность по уплате налогов и сборов исполняется опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица. В случае недостаточности средств физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, исполнение обязанности по уплате причитающихся сумм налогов и сборов (пени, штрафов) приостанавливается по решению налогового органа.

В случае если за отдельными налогоплательщиками числится недоимка, взыскание которой невозможно в силу причин экономического, социального или юридического характера, эта сумма признается безнадежной для взыскания и подлежит списанию. Такая задолженность возникает вследствие банкротства предприятия при невозможности удовлетворить требования кредиторов за счет его имущества в случае истечения срока давности взыскания налогов. Списание безнадежных долгов по федеральным налогам и сборам производится в порядке, установленном Правительством, а по региональным и местным налогам - исполнительными органами субъектов Федерации и местного самоуправления.

В целях снижения задолженности перед бюджетами всех уровней коммерческих банков, а также их клиентов был принят комплекс законодательных мер по обеспечению поступления налоговых платежей в бюджетную систему. Так, банки несут ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение поручений налогоплательщика в соответствующие бюджеты, а также решений налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика. А неоднократное нарушение банками обязанностей в течение одного календарного года является основанием для обращения налогового органа в Банк России с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности. Действующим законодательством предусмотрены следующие способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (табл. 5).

Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов Таблица 5

Способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

С какого момента обязанность по уплате налога считается исполненной?

Помогите, пожалуйста, разобраться с НК РФ, точнее со статьёй 45 «Исполнение обязанности по уплате налога, сбора, страховых взносов»:

Согласно пп. 1 п. 3 указанной статьи обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика (со счета иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
А согласно пп. 2 п. 3 той же статьи — с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Правильно ли я понимаю, что пп. 2 означает, что в момент отражения поступления в карточке налогоплательщика в ИФНС? Тогда может возникнуть временной разрыв между 2 этими событиями?

Суть в том, что мы оплатили пени по страховым взносам до 01.01.2017 (имеется платёжка с отместкой о списании с расчетного счета) 08.08.2017, а по выписке ИФНС загрузка платежей прошла 11.08.2017. Но для банковской гарантии нам необходима справка, что по состоянию на 10.08.2017 наша организация задолженности по налогам не имеет. ИФНС, естественно, отказывается выдать справку «без задолженности», т.к. у них операция отражена 11.08.2017.
Правы ли они? И в каком случае тогда применяется пп. 1 п. 3 ст. 45?

www.buhonline.ru

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА И СБОРА

Внимание! При использовании материалов с сайта
ссылка на источник www.garant.ru обязательна

Деятельность государства по установлению и взиманию налогов и сборов затрагивает интересы как всего общества, имея целью финансовое обеспечение работы государственного механизма в общественно полезных целях, так и индивидуальных субъектов-налогоплательщиков, возлагая на них публично-правовые обязанности по внесению принадлежащих им денежных средств в соответствующие бюджеты. При этом обязанность по уплате налогов и сборов, называемая также налоговой обязанностью, по сути, является центральной в системе обязанностей, возникающих у граждан и юридических лиц в рамках налоговых правоотношений. Положения гл. 8 НК РФ регулируют порядок исполнения конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, согласно ст. 57 Конституции РФ. При этом правила, установленные для исполнения обязанности по уплате налогов, применяются также в отношении сборов (п. 8 ст. 45 НК РФ).

Арбитражной практикой выявлен круг проблем, возникающих при признании налогоплательщика исполнившим налоговую обязанность:

определение момента, с которого обязанность по уплате налога считается исполненной;

установление реквизитов платежного поручения, которые должны быть указаны налогоплательщиком для признания налоговой обязанности выполненной надлежащим образом;

решение вопроса о том, может ли налоговая обязанность считаться исполненной в случаях, когда платеж фактически осуществляется третьим лицом.

Кроме того, предметом рассмотрения в арбитражных судах становятся требования налогоплательщиков об отражении налоговыми органами исполненной налоговой обязанности на лицевых счетах.

Момент исполнения обязанности по уплате налога

Один из ключевых вопросов, касающихся исполнения налоговой обязанности, состоит в определении момента, с которого налогоплательщик считается исполнившим свои обязательства. До вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ этот вопрос не был урегулирован. Пункт 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-I «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» содержал положение о том, что обязанность юридического лица по уплате налога прекращается с внесением платы. Однако понятие «уплата налога» и момент, с которого такая уплата считалась бы произведенной, не имели законодательного закрепления.

Конституционный Суд РФ в постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П2 разъяснил, что обязанность по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда фактически произошло изъятие у налогоплательщика части имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т. е. налог уплачен. Следовательно, для того, чтобы обязанность по уплате налога считалась исполненной, должны быть соблюдены два условия:

волеизъявление налогоплательщика на уплату налога (подача им платежного поручения в банк);

наличие у него денежных средств, за счет которых может быть произведено списание налога.

Данная позиция получила развитие в положениях п. 3 ст. 45 НК РФ, закрепивших понятие исполненной обязанности по уплате налога с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства средств со счета налогоплательщика при наличии достаточного денежного остатка на день платежа.

В то же время указанное постановление дает основания для вывода о том, что условия, при которых лицо признается исполнившим свои обязанности, распространяются только на добросовестных налогоплательщиков. Это разъяснено Конституционным Судом РФ в определении от 25 июля 2001 г. N 138-О3. Базируясь на этом, налоговые органы предъявляют претензии в связи с непоступлением денежных средств с расчетных счетов налогоплательщиков в так называемых проблемных банках.

Рассматривая подобные споры, арбитражные суды не ограничиваются выяснением фактов предъявления налогоплательщиком платежного поручения на уплату налога и достаточности денежных средств на его счетах. Они также исследуют обстоятельства, свидетельствующие о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности, т. е. создания налогоплательщиком ситуации, формально свидетельствующей о выполнении всех условий, предусмотренных ст. 45 НК РФ, с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде отсутствия реального исполнения обязанности по уплате налога. К таким обстоятельствам арбитражная практика относит совершение налогоплательщиком операций по уплате налогов при наличии у него информации о нестабильности финансового положения банка. Признаками, свидетельствующими о наличии такой информации, суды считают помимо непосредственных доказательств также косвенные признаки, такие как открытие расчетного счета в другом банке (при этом через проблемный банк зачастую проводятся только платежи в бюджет), досрочная уплата налогов, а также взаимозависимость налогоплательщика и банка.

Следует отметить, что обстоятельства, которые могут свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика, оцениваются судами в совокупности, поскольку каждое из них в отдельности, как правило, не может привести к определенному выводу. Оцененные во взаимосвязи, эти обстоятельства могут стать основанием для вывода о неисполнении обязанности по уплате налога. Так, судами отмечается, что наличие у налогоплательщика нескольких расчетных счетов законодательно не запрещено и само по себе не свидетельствует о его недобросовестности (постановление ФАС Московского округа от 27 декабря 2003 г. N КА-А40/9292-03 ). В то же время осуществление расчетов с бюджетом через проблемный банк при наличии расчетных счетов в других банках может быть истолковано наряду с прочими обстоятельствами как признак недобросовестности.

ФАС Уральского округа в постановлении от 25 сентября 2006 г. N Ф09-8507/06-С7 пришел к выводу о недобросовестности налогоплательщика, осуществившего уплату налога через проблемный банк, на основании того, что он открыл новый расчетный счет в другом (непроблемном) банке, членом совета директоров которого являлся его руководитель. Последний довод лег в основу утверждения суда о том, что налогоплательщик знал о невозможности перечисления сумм налога в бюджет.

Аналогично в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14 августа 2006 г. N А29-12985/2005а аргументами для признания налогоплательщика недобросовестным стали сведения о его действиях. Досрочно уплатив налоги через проблемный банк, налогоплательщик в тот же день закрыл в нем расчетный счет, а затем открыл расчетный счет в другом банке и обратился к своим контрагентам с просьбой не осуществлять платежи через проблемный банк. Кроме того, суд сделал вывод о взаимозависимости налогоплательщика и проблемного банка. Таким образом, следует иметь в виду, что судами могут быть приняты во внимание любые доказательства, прямо или косвенно свидетельствующие об информированности налогоплательщика о проблемном положении банка и, как следствие, о недобросовестности налогоплательщика, осуществившего расчеты с бюджетом через такой банк.

В случаях, когда основания для вывода о недобросовестности налогоплательщика отсутствуют, суды признают требования налоговых органов о повторной уплате налога необоснованными. Арбитражная практика не считает основанием для признания обязанности по уплате налога неисполненной отсутствие возможности исполнить платежное поручение по причинам, не зависящим от налогоплательщика, в частности из-за недостаточности средств на корреспондентском счете банка, (постановления ФАС Московского округа от 2 марта 2007 г. N КА-А40/933-07; от 6 февраля 2007 г. N КА-А40/146-07 ).

Так, ФАС Московского округа пришел к выводу о недоказанности вывода налогового органа по поводу того, что налогоплательщик знал о неплатежеспособности банка и, как следствие, о недобросовестности налогоплательщика. При этом суд отметил, что в период представления им платежных поручений на уплату налога у проблемного банка не была отозвана лицензия (постановления от 30 июня 2006 г. N КА-А40/5977-06; от 30 ноября 2004 г. N КА-А40/11108-04 ).

В пользу вывода о добросовестности налогоплательщика могут свидетельствовать доказательства использования расчетного счета для осуществления расчетов не только с бюджетом, но и с контрагентами (постановление ФАС Московского округа от 30 октября 2006 г.; 3 ноября 2006 г. N КА-А40/9309-06 ).

Аргументом, опровергающим вывод о недобросовестности налогоплательщика, суды признают и то, что счет в проблемном банке был у него единственным. Это также свидетельствует о том, что налогоплательщик использовал счет не только для расчетов с бюджетом, но и для исполнения обязательств перед партнерами.

Значительная часть споров, связанных с уплатой налогов через проблемные банки, относится к 1998-1999 гг. Следует иметь в виду, что действовавший в тот период порядок совершения банковских операций предусматривал обязательное подтверждение налоговым органом получения извещения об открытии счета. До этого банки были не вправе проводить расходные операции по вновь открытым счетам. Соответственно, при отсутствии такого подтверждения наличие у налогоплательщика другого счета также не свидетельствовало о его недобросовестности, поскольку он не имел возможности пользоваться этим счетом (постановление ФАС Московского округа от 28 декабря 2005 г. N КА-А40/13300-05 ).

В настоящее время открытие счета в банке также контролируется налоговым органом. Согласно п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны письменно сообщать в налоговый орган об открытии или о закрытии счетов (лицевых счетов) — в течение семи дней со дня открытия (закрытия) таких счетов. В противном случае налогоплательщик подлежит налоговой ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ. Однако в отличие от ранее указанного порядка проведения расходных операций по вновь открытым счетам налогоплательщик может пользоваться данным счетом, а кредитная организация проводить по ним операции.

В пользу налогоплательщика может свидетельствовать уведомление им налогового органа о возникших затруднениях при перечислении налогов в бюджет (постановление ФАС Московского округа от 26 февраля 2006 г. N КА-А40/594-06 ). Обязанность уведомления налогового органа о неперечислении банком денежных средств в бюджет не возложена законодательством на налогоплательщика, однако такое уведомление дает налоговому органу возможность своевременно предъявить соответствующие требования к банку в рамках процедуры банкротства.

Следует также отметить формальные аспекты обжалования решений налоговых органов о привлечении налогоплательщиков к ответственности в связи с несвоевременной уплатой налогов. Как уже отмечалось, большая часть подобных решений относится к 1998-1999 гг. Согласно положениям ст. 101 НК РФ решения налоговых органов выносятся на основании проводимых проверок. Так, в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев с момента подачи налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ). В некоторых случаях суды приходят к выводу о том, что решение о взыскании зависших платежей принимается по результатам камеральной налоговой проверки (). Таким образом, решение налогового органа о повторном взыскании зависших налогов может быть обжаловано по основанию пропуска срока проведения налоговой проверки. Иногда суды принимают такой аргумент налогоплательщика (постановления ФАС Московского округа от 25 января 2007 г. N КА-А40/13780-06; от 22 января 2007 г. N КА-А40/13401-06 ).

Неверное указание КБК

Бюджетное законодательство5 устанавливает для каждого налога соответствующий код бюджетной классификации (далее — КБК). Исходя из этого налоговые органы не признают внесение средств в бюджет с неправильным указанием КБК надлежащим исполнением налоговой обязанности, так как неверное указание КБК не позволяет однозначно идентифицировать платеж как внесенный в порядке исполнения налоговой обязанности.

При рассмотрении споров, связанных с неверным указанием КБК, суды исходят из того, что налоговое законодательство не ставит признание обязанности налогоплательщика (налогового агента) исполненной в зависимость от правильности указания КБК в платежном поручении (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 февраля 2007 г. N А33-31524/2005-Ф02-144/2007-С1 ). ФАС Московского округа указал, что ошибку налогоплательщика в наименовании кода КБК нельзя приравнять к неисполнению или ненадлежащему исполнению обязанности по уплате налога (постановление ФАС Московского округа от 16 мая 2006 г. N КА-А40/3976-06 ). В случае если платеж с ошибочным указанием КБК зачислен в тот бюджет, зачислению в который подлежит соответствующий налог, обязанность по уплате налога признается судами исполненной, а неверное указание КБК не препятствует зачислению налоговых платежей по назначению (постановление ФАС Поволжского округа от 4 апреля 2006 г. N А55-26263/05-34; постановление ФАС Московского округа от 5 февраля 2007 г. N КА-А40/13856-06 ).

Таким образом, существующая арбитражная практика не признает неверное указание КБК основанием для признания за налогоплательщиком недоимки, доначисления ему пеней и штрафа в случае зачисления налога в соответствующий бюджет.

Следует принять во внимание изменения, внесенные в положения п. 3 ст. 45 НК РФ и вступившие в силу с 1 января 2007 г.6 Новая редакция, как и прежняя, не дает нормативного закрепления понятию «код бюджетной классификации». Однако с 2007 г. положения этого пункта дополнены указанием на то, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. Таким образом, буквальное прочтение данной статьи позволяет сделать вывод о том, что неправильное указание счета Федерального казначейства при перечислении налога означает неисполнение соответствующей налоговой обязанности. В связи с этим Минфин России разъяснил, что, если налогоплательщик правильно указал счет Федерального казначейства и наименование банка получателя платежа, но ошибся в указании КБК, то такая ошибка не приводит к возникновению недоимки (письмо Минфина России от 13 сентября 2006 г. N 03-02-07/1-249 ). В то же время ошибки в указании счета Федерального казначейства в связи с новой редакцией ст. 45 НК РФ могут быть приравнены к неисполнению обязанности по уплате налога. Таким образом, практическое применение положений новой редакции ст. 45 НК РФ еще требует осмысления, в частности арбитражными судами.

Самостоятельное исполнение налоговой обязанности

Пунктом 1 ст. 45 НК РФ установлено, что обязанность по уплате налога должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно. Налоговым законодательством не раскрывается содержание понятие «самостоятельность» в отношении данной обязанности. Раскрывая понятие самостоятельной уплаты налога, Конституционный Суд РФ отметил два ее основных признака — такая уплата налога производится, во-первых, от имени налогоплательщика, во-вторых — за счет его средств. На основании этого Конституционный Суд РФ сделал следующий вывод. Положения ст. 45 НК РФ не препятствуют участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях через представителя. При этом уплата налога должна осуществляться за счет средств налогоплательщика, а платежные документы исходить от него и быть подписаны им самим.

На взгляд автора, следует отметить противоречие между выводом о необходимости самостоятельного подписания налогоплательщиком платежных документов и допущением представительства в налоговых отношениях, которое регулируется гл. 4 НК РФ. Такой вывод сводит функции представителя фактически к осуществлению технических действий по проведению расчетов, что не соответствует содержанию отношений представительства.

В то же время арбитражной практикой выработан подход, при котором допускается уплата налога (сбора) представителем, если платеж осуществляется от имени представляемого, что должно следовать из платежного документа. В частности, Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 29 мая 2007 г. N 118 «Об уплате государственной пошлины российскими и иностранными лицами через представителей» предусматривает включение указания на действия плательщика от имени представляемого непосредственно в платежный документ. При этом налог (сбор) может быть уплачен как в безналичной, так и в наличной форме, так как форма оплаты не влияет на признание налоговой обязанности выполненной.

Выработанные Конституционным Судом признаки, позволяющие считать налогоплательщика исполнившим налоговую обязанность самостоятельно, применяются арбитражными судами на практике. Так, невыяснение судом первой инстанции источника уплаты налога и наличия у физического лица, уплатившего налог за организацию, полномочий на такую уплату стало поводом для возвращения дела на новое рассмотрение (постановление ФАС Центрального округа от 22 декабря 2005 г. N А64-4132/05-22 ), ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 1 ноября 2006 г. N Ф04-6609/2006(27147-А45-31 ) пришел к выводу о том, что внесение налога (пеней) работником налогоплательщика от собственного имени и с указанием своего домашнего адреса (что следует из платежного документа) не может быть признано надлежащей уплатой налога. Таким образом, при отсутствии доверенности от налогоплательщика на уплату налога внесение платежа третьим лицом не признается судами надлежащим исполнением налоговой обязанности.

В то же время наличие между налогоплательщиком и третьим лицом договора, в соответствии с которым данное лицо обязуется осуществлять бухгалтерское обслуживание налогоплательщика, в том числе перечислять налоги в бюджет, отнесено ФАС Уральского округа к основаниям для признания обязанности по уплате налога выполненной (постановление от 23 ноября 2006 г. N Ф09-10401/06-С2 ). При этом суд не указал в своем постановлении, располагало ли третье лицо соответствующей доверенностью. С учетом положений ст. 26 НК РФ следует иметь в виду, что наличие подобного договора само по себе не является документальным подтверждением полномочий представителя и не заменяет доверенности.

ФАС Волго-Вятского округа признал обязанность юридического лица по уплате налога исполненной на основании банковской квитанции, которая была выдана осуществлявшему платеж руководителю этого юридического лица, а также расходного кассового ордера, согласно которому денежные средства для уплаты налога были получены руководителем из средств налогоплательщика-организации.

Таким образом, суд установил наличие двух условий признания обязанности налогоплательщика самостоятельно выполненной:

внесение суммы налога руководителем организации признано уплатой от имени самой организации, поскольку единоличный исполнительный орган действует от имени общества без доверенности;

совершение платежа за счет юридического лица подтверждается расходным кассовым ордером (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 июня 2006 г. N А31-7521/2005-20 ) .

Значительное количество споров по вопросу надлежащего исполнения обязанности по уплате налога (сбора) связано с уплатой государственной пошлины. Поскольку государственная пошлина является сбором, включенным в систему налогов и сборов Российской Федерации (гл. 25.3 НК РФ), на нее также распространяются требования ст. 45 НК РФ о самостоятельном исполнении обязанности по ее уплате. На необходимость уплаты госпошлины от имени истца (заявителя) и недопустимость ее уплаты за него третьим лицом указывал Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 25 мая 2005 г. N 919 .

Если к исковому заявлению не приложен документ, подтверждающий уплату государственной пошлины, то в силу положений ст. 126-129 АПК РФ арбитражный суд оставляет это заявление без движения, а в дальнейшем при неустранении такого нарушения в установленный срок — возвращает его заявителю. Указанный порядок распространяется также на апелляционные и кассационные жалобы. Как отметил ВАС РФ в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 29 мая 2007 г. N 118 , уплата госпошлины от имени представляемого означает наличие в платежном документе на перечисление суммы госпошлины указания о внесении платы от имени представляемого. Несмотря на то, что вопрос уплаты пошлины путем внесения наличных денежных средств в информационном письме не отражен, указанная позиция ВАС РФ может быть распространена и на платежи, осуществляемые физическими лицами наличными средствами. Порядок исполнения налоговой обязанности через представителей для российских и иностранных лиц одинаков.

Рассматривая вопрос об оплате госпошлины и, соответственно, о принятии дела к производству, арбитражные суды исследуют полномочия плательщиков на уплату пошлины от имени заявителя и источник, за счет которого осуществляется платеж. Так, предъявление организацией квитанции об уплате пошлины, в котором плательщиком значилось физическое лицо, не было признано доказательством ее уплаты самой организацией. Последняя не доказала совершение уплаты пошлины физическим лицом от ее имени и за ее счет (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 ноября 2006 г. N Ф04-7703/2006(28525-А27-12) ).

К такому же выводу пришел ФАС Северо-Западного округа , указав, что из представленных суду документов не усматривается связь между физическим лицом — плательщиком пошлины и организацией — заявителем иска и невозможно сделать вывод об уплате пошлины от имени и за счет заявителя (постановление от 14 апреля 2006 г. N А21-4485/2005-С2 ).

В аналогичной ситуации ФАС Уральского округа тоже вернул поданное в суд заявление, несмотря на то, что к квитанции на уплату физическим лицом государственной пошлины за организацию были приложены расходный кассовый ордер и авансовый отчет, подтверждавшие уплату пошлины за счет средств организации и наличие доверенности на данное физическое лицо. Свое решение суд мотивировал тем, что приложенная доверенность не предусматривает предоставления физическому лицу полномочий на оплату государственной пошлины (постановление от 19 марта 2007 г. N Ф09-1670/07-С6 ).

Таким образом, следует признать, что арбитражная практика по вопросу исполнения обязанности по уплате налога и сбора третьим лицом носит неоднозначный характер. Минфин России придерживается позиции, не допускающей уплаты госпошлины в обход банковских счетов организаций, включая уплату третьим лицом (представителем). В любом случае налогоплательщику, доверившему третьему лицу исполнение своей налоговой обязанности, необходимо иметь доказательства того, что это лицо действует от его имени и за счет принадлежащих ему денежных средств. Такими доказательствами могут быть:

указание в платежном документе на уплату налога (сбора) за данное лицо;

соответствующая доверенность, отдельно предусматривающая полномочия на уплату налога (сбора);

платежное поручение (если фактическая уплата производится физическим лицом — расходный кассовый ордер, авансовый отчет), подтверждающее, что налогоплательщик снабдил представителя необходимыми средствами для исполнения своей налоговой обязанности.

Субсидиарная ответственность за неисполнение унитарным предприятием, учреждением обязанности по уплате налога

Исполнение учреждением обязанности по уплате налога имеет специфику. Поскольку учреждение финансируется собственником имущества (не являясь само таковым), положениями п. 2 ст. 120 ГК РФ закреплена субсидиарная ответственность собственника по его обязательствам. На основании этого налоговые органы предъявляют к собственнику имущества требования об уплате недоимки, штрафов, пеней при недостаточности средств самого учреждения. Рассматривая такие споры, суды обращают внимание на то, что п. 2 ст. 49 НК РФ устанавливает для налоговых правоотношений норму, в соответствии с которой учредитель несет субсидиарную ответственность по обязательствам учрежденного им юридического лица в случае его ликвидации. Такая норма признается судами специальной по отношению к норме ГК РФ о субсидиарной ответственности собственника имущества учреждения.

Соответственно, если учреждение не находится в процессе ликвидации, основания для привлечения его учредителя к субсидиарной ответственности отсутствуют (в виде уплаты недоимки, штрафов, пеней, подлежащих взысканию с учреждения) (постановление ФАС Центрального округа от 7 февраля 2006 г. N А14-6682-2005/216/33 ). Аналогичные выводы (относительно субсидиарной ответственности собственника по обязательствам учрежденного им юридического лица на стадии его ликвидации) могут быть сделаны в отношении унитарных предприятий, по обязательствам которых собственник отвечает в случаях, предусмотренных п. 7 ст. 114, п. 5 ст. 115 ГК РФ.

Отражение недоимки по налогам на лицевом счете налогоплательщика

Начисленная налоговым органом недоимка отражается на лицевом счете налогоплательщика. В частности в виде недоимки числятся денежные средства, уплаченные налогоплательщиком, но не перечисленные банком в бюджет (эту проблему мы рассматривали в начале данной статьи). При возникновении спора об обоснованности отражения таких сумм, как недоимки, налогоплательщики часто требуют в суде обязать налоговый орган внести в лицевой счет соответствующие изменения, отразив спорные суммы как уплаченные.

Высший Арбитражный Суд РФ в своих постановлениях 2002 г. неоднократно указывал, что лицевой счет, который ведет налоговая инспекция, является формой внутреннего контроля, осуществляемого во исполнение ведомственных документов. Поэтому неотражение в нем налоговых платежей само по себе не ущемляет прав налогоплательщиков (постановления Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2002 г. N 6294/01 и от 9 января 2002 г. N 2635/01 ). Базируясь на такой позиции, ВАС РФ и арбитражные суды в ряде случаев отказывали налогоплательщикам в удовлетворении требований об обязании списать с лицевого счета (исключить) суммы неперечисленного налога. Причем это происходило даже в тех случаях, когда суды поддерживали налогоплательщика по существу вопроса и признавали претензии налоговых органов на повторное списание налогов незаконными (постановление ФАС Московского округа от 11 июля 2006 г. N КА-А40/6228-06 ).

Вообще судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Иногда налогоплательщикам удается убедить судей в том, что необоснованное отражение зависшего платежа как недоимки нарушает права организации и потому соответствующее требование налогоплательщика подлежит удовлетворению. Так, нарушение прав налогоплательщика может выражаться в том, что данная сумма отражается в качестве недоимки в справках о состоянии расчетов с бюджетом, что дискредитирует налогоплательщика перед его партнерами и создает негативное впечатление о нем как о неустойчивой в финансовом плане организации. Выдача справок с указанием несуществующей задолженности создает налогоплательщику трудности при участии в тендерах и получении кредитов (постановление ФАС Поволжского округа от 2 августа 2005 г. N А55-15346/04-22 ).

Вывод о нарушении прав налогоплательщика отражением недоимки на лицевом счете можно обосновать и тем, что сведения о недоимке по уплате налога в карточке лицевого счета могут служить основанием для взыскания суммы недоимки в принудительном порядке (постановление ФАС Московского округа от 28 сентября 2006 г. N КА-А40/9355-06 ).

Таким образом, при наличии доказательств реального нарушения своих прав необоснованным отражением недоимки на лицевом счете или убедительных доказательств угрозы такого нарушения налогоплательщик может через суд потребовать списать мнимую задолженность.

В.Н. Моисеев, налоговый юрист

Анализируя данный вопрос, Пленум ВАС РФ обоснованно отсылает к п. 1 ст. 458 ГК, требующему от продавца подготовки товара для передачи (в том числе индивидуализации) и направления уведомления покупателю (см. п. 18 постановления от 22.10.1997 N 18). Последний аспект порождает наибольшее число проблем на практике.
Как правило, суды не признают поставщика исполнившим обязанность по предоставлению товаров для выборки, если он не направил покупателю уведомление об их готовности (см. постановления ФАС ВСО от 30.09.2004 N А33-15137/03-С4-Ф02-4064/04-С2, ФАС УО от 16.06.2004 N Ф09-1807/04ГК, ФАС ЦО от 29.05.2001 N А35-196/01-С22). С этим подходом, думается, можно согласиться. Гораздо дальше от закона находится позиция федеральных окружных судов, согласно которой при установлении в договоре срока выборки товара дальнейших уведомлений о его готовности от поставщика не требуется (см. постановления ФАС ВВО от 07.07.2004 N А43-1333/2004-27-33, ФАС СЗО от 28.04.2001 N А56-33695/00).
83. Каковы особенности применения ст. 511 ГК к договорам поставки, заключенным с условием об их исполнении к строго определенному сроку (п. 2 ст. 457 ГК)?

Как мы помним, согласно п. 2 ст. 457 ГК договор купли-продажи, заключенный с условием об исполнении к строго определенному сроку, - это такой договор, при нарушении срока передачи товара по которому покупатель утрачивает интерес к договору. Соответственно, данная категория вполне применима и к отношениям поставки, а значит, существует и проблема модификации норм ст. 511 ГК для отношений со строго определенным сроком передачи товара.
Пленум ВАС РФ разъяснил по этому поводу следующее (см. п. 11 постановления от 22.10.1997 N 18). Во-первых, восполнение недопоставки согласно п. 1 ст. 511 ГК по договору со строго определенным сроком возможно лишь с согласия покупателя. Во-вторых, специального отказа от принятия просроченных товаров, предусмотренного п. 3 ст. 511 ГК, не требуется.
84. Является ли обязанность поставщика восполнить недопоставленные товары в следующих периодах поставки (п. 1 ст. 511 ГК) основанием для освобождения его от ответственности за просрочку передачи товара, в том числе от уплаты процентов, предусмотренных п. 4 ст. 487 ГК?

Президиум ВАС РФ отвечает на поставленный вопрос отрицательно (см. постановление от 08.11.2005 N 8233/05). Это и понятно. Пункт 1 ст. 511 ГК надлежит толковать как дополнительную гарантию получения (в конечном счете) покупателем подлежащих поставке товаров, но уж не как индульгенцию для просрочившего поставщика. В то же время возложение на поставщика обязанности, предусмотренной п. 1 ст. 511 ГК, достаточно очевидно исключает возможность истребования у него предоплаты, внесенной покупателем за недопоставленный в рамках данного периода товар.
85. Остается ли в силе обязательство поставщика по восполнению недопоставки, предусмотренное п. 1 ст. 511 ГК, после истечения срока действия договора поставки?

Отрицательный ответ на поставленный вопрос дается как ВАС РФ, так и арбитражными судами кассационной инстанции (см. постановления Президиума ВАС РФ от 24.08.1999 N 1971/98, от 30.05.2000 N 6088/99, от 08.02.2002 N 2478/01, ФАС ДО от 25.05.2004 N Ф0-3А51/04-1/1105, ФАС ПО от 17.04.2007 N А65-23180\06, ФАС СКО от 18.05.2006 N Ф08-1735/06, ФАС ЦО от 07.02.2005 N А36-124/6-04). Таким образом, согласно сложившейся арбитражной практике, истечение срока действия договора поставки влечет невозможность понуждения поставщика к исполнению обязанности по восполнению недопоставки в натуре. В то же время, разумеется, с истечением данного срока не прекращаются обязательства поставщика по возврату полученной за недопоставленный товар предоплаты, а также не исключается применение к нему мер ответственности. Последний аспект заслуживает более детального анализа. Согласно сложившейся арбитражной практике с момента истечения срока для восполнения недопоставки (т.е. срока действия договора), в полном соответствии со ст. 521 ГК, прекращается начисление договорной неустойки за просрочку передачи товара (см. постановления ФАС ВСО от 14.11.2002 N А19-10730/02-16-Ф02-3360/02-С2, от 15.11.2002 N А19-10731/02-16-Ф02-3361/02-С2). Если за товар была внесена предоплата, мы не видим препятствий для начисления с указанного момента вплоть до фактического возврата предоплаты процентов в соответствии с п. 4 ст. 487 ГК.
Отдельный интерес представляет применение п. 1 ст. 511 ГК к весьма распространенным на практике договорам, срок действия которых определен как "до полного выполнения сторонами принятых на себя обязательств" (иной аналогичной формулой). ФАС МО справедливо заключил, что в подобной ситуации требование о восполнении недопоставки может быть предъявлено и удовлетворено судом в пределах срока исковой давности (см. постановление от 26.09.2006 N КГ-А40/9385-06).

Еще по теме 82. В какой момент поставщик может считаться исполнившим обязанность по предоставлению товара для выборки покупателем?:

1. 2. Укажите, с какого момента считается недействительной а) ничтожная сделка, б)
2. Физические и юридические лица, как правило, осуществляют гражданские права и обязанности, в том числе
3. МОЖЕТ ЛИ СВОБОДА ВЫСКАЗЫВАНИЯ МНЕНИЙ БЫТЬ ВРЕДНОЙ ДЛЯ ОБЩЕСТВА; НЕ ВРЕДНЕЕ ЛИ В ЭТОМ ОТНОШЕНИИ ПРИНУЖДЕНИЕ, ЧЕМ ПОЛНАЯ СВОБОДА
4. § 19. Возражения, а) Исключительная направленность внимания на какой-либо признак как момент [предмета] не выделяет его индивидуальность
5. 92. С какого момента строительной готовности возникает объект незавершенного строительства? Могут ли в составе объекта незавершенного строительства быть выделены помещения как самостоятельные объекты гражданских прав?
6. 205. С какого момента начинает течь срок давности по требованию, основанному на применении нормы о возврате действительной стоимости имущества в случае его утраты и невозможности реституции (ст.167 ГК)?

В какой момент и при каких условиях налогоплательщик считается исполнившим свою обязанность по уплате налога в бюджет? Обязан ли налогоплательщик доказывать, что у него не имелось сведений о неплатежеспособности обслуживающего его банка? При каких обстоятельствах досрочное перечисление налога может расцениваться как злоупотребление правом, а обязанность по уплате налога не считаться исполненной? Какие ошибки допустимы при оформлении платежных поручений на перечисление налога в бюджет? Ответы на эти вопросы мы изложим в данной статье.

В соответствии с п.п. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Из правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного суда РФ от 12.10.1998 № 24-П, следует, что конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога, что свидетельствует об уплате налога. При этом налогоплательщик не несет ответственность за действия кредитных учреждений, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло.

Окружные арбитражные суды в своей правоприменительной практике исходят из того, что передача налогоплательщиками своим обслуживающим банкам платежных поручений на перечисление сумм налогов в бюджет при наличии на их счетах достаточной денежной суммы является надлежащим исполнением обязанности по уплате налога (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 3.02.2011 по делу № А78-2527/2010, постановление ФАС Дальневосточного округа от 8.10.2009 № Ф03-5145/2009 г. по делу № А59-6025/2008, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2010 по делу № А75-403/2010, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2011 по делу № А21-5390/2010) при условии отсутствия осведомленности у налогоплательщика сведений о применении в отношении обслуживающего его банка ограничений в части проведения расчетов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.05.2010 по делу № А45-17836/2009). К числу обстоятельств, подтверждающих осведомленность налогоплательщика, не может быть отнесена опубликованная в газете «Коммерсантъ» информация о неплатежеспособности банка, не является основанием считать установленным факт ознакомления с этим обстоятельством налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 21.10.2009 № КА-А40/11072-09 по делу № А40-62942/09-76-263).

Наличие у него сведений о неплатежеспособности банка, отсутствии у последнего активов может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и о том, что его обязанность по перечислению налога в бюджетную систему РФ не является исполненной (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.02.2010 по делу № А75-3067/2009). Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика, возлагается на налоговый орган (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3.02.2010 по делу № А45-10180/2009, постановление ФАС Московского округа от 22.08.2011 № КА-А41/9282-11 по делу № А41-23066/09).

При наличии у налогоплательщика соответствующих доказательств, указывающих на выполнение всех предъявляемых законодателем условий для целей признания его добросовестным налогоплательщиком, обязанность по уплате соответствующего налога подлежит признанию исполненной независимо от фактического зачисления платежа в бюджетную систему РФ (постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.08.2010 № Ф03-5429/2010 по делу № А59-258/2010).

Непоступление в бюджет сумм налога из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка не влияет на признание обязанности по уплате налоговых платежей исполненной, поскольку не относится к перечню случаев, указанных в п. 4 ст. 45 НК РФ. Факт отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка на момент предъявления платежных поручений и списания сумм налога со счета налогоплательщика не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, поскольку законодательство РФ не предусматривает обязанности клиентов кредитных организаций проверять наличие денежных средств на корреспондентских счетах этих организаций при открытии счетов или передачи им платежных поручений (постановление ФАС Московского округа от 22.08.2011 № КА-А41/9282-11 по делу № А41-23066/09).

С учетом правовой позиции, изложенной в Определении от 25.07.2001 № 138-О Конституционного суда Российской Федерации и постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2001 № 9408/00, названное положение ст. 45 НК РФ действует только в отношении добросовестного налогоплательщика и предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ. Если компетентный орган государства установит факт злоупотребления правом, т.е. недобросовестность налогоплательщика, то п. 2 ст. 45 НК РФ к таким налогоплательщикам применяться не должен. Вместе с тем в названном Определении особо подчеркнуто, что в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, обязанность по опровержению которой возлагается на налоговые органы.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 № 2257/02, согласно п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налогов, при этом указанное правило предполагает уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока. Исполнение же невозникшей обязанности может при определенных обстоятельствах расцениваться в качестве злоупотребления правом.

Так, в одном деле налогоплательщик, не имея перед бюджетом текущих налоговых обязанностей, дал своему банку поручения на перечисление авансовых платежей, а впоследствии уплаченные суммы предъявил к зачету. Инспекция отказала в осуществлении зачета, мотивировав свой отказ следующим. Денежные средства были списаны с расчетного счета налогоплательщика, но не с корреспондентского по причине их отсутствия; на момент направления в банк платежных поручений обязанность по уплате налога у общества не сформировалась, так как отчетный (налоговый) период не закончился; перечисляемые суммы не соответствовали реальным налоговым обязанностям; платежные поручения были оформлены вместо отозванных в тот же день поручений по оплате гражданско-правовых обязательств; клиенты уведомлялись обслуживающими их сотрудниками банка о причинах задержки исполнения поручений, соответствующая информация помещалась на стендах операционного зала в банке; банком было получено предписание ЦБ РФ об ограничениях и запрете на осуществление отдельных операций. По мнению инспекции, указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о намерении у налогоплательщика реального намерения произвести уплату налогов в бюджет.

Президиум ВАС РФ поддержал позицию инспекции, отметив при этом следующее. Положение п. 3 ст. 45 НК РФ о том, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного остатка на день платежа, распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. При рассмотрении дел о зачете излишне уплаченных сумм налога указанная правовая норма применяется с учетом обстоятельств, характеризующих налогоплательщика и его добросовестность при выполнении налоговой обязанности, в том числе ее наличия. При отсутствии налоговых обязательств обязанность по уплате налога не может считаться исполненной. Излишняя уплата налога имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового законодательства или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах.

Излишне уплаченной суммой налога может быть признано зачисление на счета соответствующего бюджета денежных средств в размере, превышающем подлежащие уплате суммы налога за определенные налоговые периоды. Незачисление денежных средств на счета соответствующих бюджетов и оформление платежных поручений на уплату налогов в отсутствие налоговых обязанностей и, кроме того, до окончания налогового (отчетного) периода и до наступления срока уплаты налога свидетельствуют в совокупности о недобросовестных действиях налогоплательщика и об отсутствии у него реального намерения исполнения налоговой обязанности (постановление Президиума ВАС РФ от 27.07.2011 № 2105/11).

При допущении ошибок в оформлении платежных поручений на перечисление сумм налога необходимо иметь в виду следующее. Если в результате ошибки в коде бюджетной классификации сумма налога поступила в бюджет другого уровня, то обязанность по уплате налога признается исполненной и соответственно налогоплательщиком может быть подано заявление об уточнении платежа (постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2008 № Ф03-А51/08-2/2631 по делу № А51-2361/200839-38). Если допущенные налогоплательщиком ошибки при оформлении платежного поручения не повлекли неперечисление в бюджет суммы налога, то его обязанность по уплате налога признается исполненной. К таким несущественным ошибкам суды, в частности, относят неправильное указание кода ОКАТО (постановление ФАС Северо-Западного округа от 4.07.2011 по делу № А05-5601/2010), кода бюджетной классификации (постановление ФАС Московского округа от 1.07.2009 № КА-А41/5651-09 по делу № А41-19848/08).

Изложенное позволяет сделать следующие основные выводы.

Обязанность налогоплательщика по уплате суммы налога в бюджет считается выполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (п. 3 ст. 45 НК РФ) при условии отсутствия осведомленности у налогоплательщика сведений о применении в отношении обслуживающего его банка ограничений в части проведения расчетов. Наличие у налогоплательщика сведений о неплатежеспособности обслуживающего его банка, обязанность по доказыванию которых возлагается на налоговый орган, свидетельствует о его недобросовестности и отсутствии реального намерения исполнить налоговую обязанность.

В соответствии с п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации.
Согласно ст.46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.
Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента либо при отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст.47 НК РФ.
В соответствии со ст.47 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу - исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" с учетом особенностей, предусмотренных ст.47 НК РФ.
Согласно ст.9 Федерального закона "Об исполнительном производстве" судебный пристав - исполнитель обязан принять к исполнению исполнительный документ от органа, его выдавшего, и возбудить исполнительное производство, если не истек срок предъявления исполнительного документа к исполнению.
При этом судебный пристав - исполнитель в трехдневный срок со дня поступления к нему исполнительного документа выносит постановление о возбуждении исполнительного производства.
В постановлении о возбуждении исполнительного производства судебный пристав - исполнитель устанавливает срок для добровольного исполнения содержащихся в исполнительном документе требований, который не может превышать пять дней со дня возбуждения исполнительного производства, и уведомляет должника о принудительном исполнении вышеуказанных требований по истечении установленного срока с взысканием с него исполнительского сбора и расходов по совершению исполнительных действий.
Учитывая вышеизложенное, в случае добровольного исполнения налогоплательщиком требований судебного пристава - исполнителя обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк в установленный судебным приставом - исполнителем срок.
Вместе с тем в случае неисполнения налогоплательщиком в добровольном порядке требований судебного пристава - исполнителя обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика - организации или налогового агента - организации и погашения задолженности налогоплательщика - организации или налогового агента - организации за счет вырученных сумм (п.5 ст.47 НК РФ).
Необходимо иметь в виду, что условия взаимодействия территориальных органов МНС России и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов о взыскании налога, сбора и (или) пеней за счет имущества должника - организации и иных исполнительных документов, предусмотренных Федеральным законом "Об исполнительном производстве", определены в Порядке взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и служб судебных приставов органов юстиции субъектов Российской Федерации по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов, утвержденном Приказом МНС России N ВГ-3-10/265 и Минюста России N 215 от 25.07.2000.
В.Н.Воробьева
Советник налоговой службы
Российской Федерации II ранга
Подписано в печать
16.01.2003
"Налоговый вестник", 2003, N 2

Напечатать