Налоговый и бухгалтерский учет при договоре хранения. Хранение

Услуги по хранению предполагают передачу одной организацией (поклажедателем) своего имущества другой организации (хранителю) с целью обеспечения его сохранности и последующего возврата в том состоянии, в котором оно ею получено.

При хранении возникают ситуации, когда поклажедатель не может получить обратно переданный на хранение товар (сырье) в силу его утраты хранителем либо получает его, но в состоянии, непригодном для дальнейшего использования в связи с порчей по причине ненадлежащего хранения или возникновением форс-мажорных обстоятельств.

В таких случаях появляются вопросы о необходимости исчисления НДС, налога на прибыль хранителем и поклажедателем, возможности включения расходов и доходов по возмещению убытков в состав учитываемых при обложении налогом на прибыль.

Вопросы по оформлению отношений припередаче имущества на хранение - заключение договоров хранения, возмещение всех расходов, связанных с хранением, обязанности сторон и выплата вознаграждения - урегулированы в Гражданском кодексе РБ (далее - ГК).

Обязательства и расходы хранителя

При получении имущества на хранение хранитель обязан предпринять все предусмотренные договором, а также законодательством меры (противопожарные, санитарные, охранные и т.п.) для того, чтобы обеспечить сохранность переданного на хранение имущества (ст. 781 ГК).

Имущество должно быть возвращено хранителем в том состоянии, в каком оно было принято на хранение, с учетом его естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие его естественных свойств (п. 2 ст. 790 ГК).

Расходы хранителя на хранение подлежат включению в вознаграждение за хранение, если иное не предусмотрено договором хранения (п. 1 ст. 787 ГК).

Вознаграждение за выполнение условий договора хранения должно быть уплачено хранителю по окончании срока хранения, а если оплата предусмотрена по периодам, то соответствующими частями по истечении каждого периода (п. 1 ст. 786 ГК).

Лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законодательством или договором предусмотрены иные основания ответственности.

Отсутствие вины должно доказывать лицо, нарушившее обязательство.

Если иное не предусмотрено законодательством или договором, лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение обязательства невозможно вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. Данная норма определена п. 3 ст. 372 ГК.

Убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением имущества, должен возмещать хранитель, если законодательством или договором не предусмотрено иное.

Если в результате повреждения имущества, за которое хранитель отвечает, качество его изменилось настолько, что оно не может быть использовано по первоначальному назначению, поклажедатель вправе от него отказаться и потребовать от хранителя возмещения стоимости этой вещи, а также других убытков, если иное не предусмотрено законодательством или договором хранения (п. 3 ст. 792 ГК).

Справочно: под убытками следует понимать расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрату или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 14 ГК).

При определении убытков, если иное не предусмотрено законодательством или договором, принимаются во внимание цены, которые существуют в том месте, где обязательство должно быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора, а если требование добровольно удовлетворено не было, - в день предъявления иска. Исходя из обстоятельств, суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие на день вынесения решения (п. 3 ст. 364 ГК).

Практические ситуации выполнения обязательств по договорам хранения

Выполнение условий договора по оказанию услуг по хранению предполагает возникновение налоговых обязательств по уплате налогов у хранителя. Рассмотрим на условных ситуациях определение налоговой базы при исчислении НДС и налога на прибыль.

Ситуация 1

Организация (хранитель) на возмездной основе оказывает услуги другим организациям по хранению их товара. Ежемесячная стоимость услуги составила 3 000,0 тыс. руб., в т.ч. НДС - 500,0 тыс. руб. Расходы хранителя по оказанию услуг хранения имущества составили без НДС 800,0 тыс. руб.

Как в данном случае следует определять налоговую базу для исчисления НДС и налога на прибыль у хранителя?

Налоговую базу для исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав определяют как стоимость этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленную исходя из цен (тарифов) на товары (работы, услуги), имущественные права без включения в них НДС (подп. 1.1 п. 1 ст. 98 Налогового кодекса РБ (далее - НК)).

Эта норма распространяет свое действие на обороты по реализации произведенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 2.2 п. 2 ст. 98 НК).

В приведенной ситуации налоговой базой для исчисления НДС по возмездным услугам хранения у хранителя является их стоимость без учета НДС, т.е. 2 500,0 тыс. руб.

Налоговую базу для исчисления налога на прибыль определяют как денежное выражение валовой прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 141 НК).

В рассматриваемой ситуации налоговой базой для исчисления налога на прибыль является сумма прибыли от реализации услуг, т.е. 1 700,0 тыс. руб. (3 000,0 - 500,0 - 800,0).

Справочно: валовой прибылью для белорусских организаций признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК).

Прибыль от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяют как положительную (отрицательную) разницу между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении (п. 1 ст. 127 НК).

Ситуация 2

Организация (хранитель) на основании договоров ответственного хранения оказывает услуги по хранению и отгрузке товаров поклажедателей. При приемке поклажедателем товара установлена его недостача.

Необходимо ли хранителю в случае установления факта недостачи товара, принятого на ответственное хранение, начислять НДС на сумму недостачи?

Следует ли поклажедателю в случае установления факта недостачи товара, переданного на ответственное хранение, начислять НДС на сумму недостачи?

В качестве обоснования ответа на поставленные вопросы необходимо руководствоваться следующими законодательными нормами. Для обобщения информации о наличии и движении имущества, принятого на ответственное хранение, предназначен забалансовый счет 002 "Имущество, принятое на ответственное хранение" (п. 80 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50).

С 1 января 2012 г. из объектов обложения НДС исключены обороты по прочему выбытию товаров, основных средств, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства.

С учетом изложенного в 2012 г. сумма недостачи товаров, принятых на ответственноехранение, ни у хранителя (право собственности на товар, принятый на ответственное хранение, у него отсутствует), ни у поклажедателя (прочее выбытие не является объектомналогообложения) не подлежит обложению НДС.

Справочно: в 2011 г. объектами обложения НДС признавались обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по прочему выбытию товаров (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Прочим выбытием товаров признавалось любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи.

По плану счетов, действовавшему в 2011 г., информация о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, отражалась на забалансовом счете 002.

В 2011 г. у поклажедателя (так как право собственности на этот товар принадлежит ему) сумма недостачи товаров, переданных на ответственное хранение, подлежала обложению НДС как оборот по прочему выбытию товаров.

Важно! У хранителя сумма недостачи товаров, принятых на ответственное хранение, в 2011 г., так же как и в 2012 г., не подлежала обложению НДС, поскольку право собственности на товар, принятый на ответственное хранение, у хранителя отсутствует.

Ситуация 3

Организация заключила договор ответственного хранения сырья. По истечении срока хранения при приемке установлен факт его порчи вследствие ненадлежащего хранения, что исключает возможность его дальнейшего использования в производстве. Хозяйственный суд вынес решение о возмещении причиненного ущерба. Во исполнение определения суда хранитель поставил качественное сырье взамен испорченного в полном объеме на такую же сумму.

Облагается ли НДС и налогом на прибыль такая передача у хранителя? Производится ли вычет "входного" НДС поклажедателем по передаваемому ему хранителем сырью?

В данном случае необходимо исходить из следующего:

1) объектами обложения НДС признают обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Внимание! Хранитель по передаваемому взамен сырью должен выделить в товаросопроводительных документах сумму НДС, которую получатель (поклажедатель) вправе принять к вычету после оприходования сырья;

2) объектом обложения налогом на прибыль является валовая прибыль, которая у белорусских организаций представляет собой сумму прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 1-2 ст. 126 НК).

Следовательно, у хранителя при поставке сырья взамен испорченного в качестве возмещения ущерба возникает объект обложения НДС и налогом на прибыль.

Справочно: в 2011 г. при поставке поклажедателю сырья взамен испорченного у хранителя также возникал объект обложения НДС и налогом на прибыль исходя из аналогичных норм, содержащихся в НК, в ред. действовавшей в 2011 г.

Поклажедатель также имел право после оприходования сырья принять к вычету сумму НДС, выделенную хранителем в товаросопроводительных документах.

Ситуация 4

В феврале 2012 г. хранитель возместил сумму недостачи товарно-материальных ценностей (ТМЦ), выявленную в результате проведения инвентаризации в декабре 2011 г.

Возникает ли объект обложения НДС у поклажедателя в части поступившей суммы, если сличительная ведомость по результатам инвентаризации составлена:

а) в декабре 2011 г.;

б) в январе 2012 г.?

Реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признают отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передачу имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК).

В 2011 г. в состав объектов обложения НДС включались в т.ч. и обороты по прочему выбытию товаров. Прочим выбытием товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства признавалось любое их выбытие, за исключением продажи, обмена и безвозмездной передачи. С 1 января 2012 г. из объектов обложения НДС указанные обороты исключены.

В 2011 г. моментом фактической реализации при прочем выбытии товаров, основных средств, нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства признавался день составления сличительной ведомости или иного документа, подтверждающего их прочее выбытие (п. 6 ст. 100 НК, в ред. 2011 г.).

Справочно: действующими нормативными документами предусмотрено, что инвентаризации подлежат активы и обязательства организации независимо от их местонахождения, а также активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку, на комиссию и др. (п. 5 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180 (далее - Инструкция № 180)). На активы, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете за балансом (полученные в пользование, арендованные, принятые на ответственное хранение, в переработку на комиссию и др.), должны быть составлены отдельные описи (пп. 24 и 71 Инструкции № 180).

При изменении порядка исчисления НДС (изменении состава плательщиков, объектов налогообложения, налоговой базы, момента фактической реализации, ставок, порядка применения освобождения от налогообложения) новый порядок исчисления применяется в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав, переданных с момента изменения порядка исчисления НДС (п. 10 ст. 103 НК).

С учетом вышеизложенного сумма недостачи ТМЦ подлежит обложению НДС в момент составления соответствующего подтверждающего документа (сличительной ведомости). В рассматриваемой ситуации по варианту "а" в 2011 г. возникает объект обложения НДС, так как ведомость составлена в декабре 2011 г. По варианту "б" объект обложения НДС отсутствует, поскольку сличительная ведомость составлена в январе 2012 г.

Если в январе 2012 г. хранитель возместил поклажедателю сумму недостачи товаров по стоимости большей, чем было отражено в сличительной ведомости, составленной в декабре 2011 г., то с суммы превышения поклажедателю в 2012 г. следует исчислить НДС.

Справочно: в 2011 г. при прочем выбытии приобретенных товаров налоговая база при исчислении НДС определялась исходя из цены их приобретения (п. 3 ст. 97 НК). Налоговую базу НДС необходимо было увеличивать на суммы, фактически полученные за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК, в ред., действовавшей в 2011 г.).

Ситуация 5

На основании договоров ответственного хранения организация (хранитель) оказывает услуги не только по хранению, но и по отгрузке товаров поклажедателей.

Право собственности на данный товар у хранителя отсутствует. При проведении инвентаризации обнаружена недостача товара. Хранитель отвечает за утрату, недостачу или повреждение товаров, принятых на хранение.

Поклажедатель товара выставляет претензию на сумму недостающего товара. В результате служебного расследования виновное лицо хранителем не установлено.

Учитывается ли при налогообложении прибыли у хранителя сумма оплаченной претензии, выставленной поклажедателем?

Для обоснования ответа на поставленный вопрос обратимся к нормам НК: в состав внереализационных расходов включают суммы возмещения убытков, ущерба или вреда, если их виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них. Такие расходы отражают в том налоговом периоде, к которому относятся документы, подтверждающие, что виновники не были установлены или суд отказал во взыскании с них (подп. 3.13 п. 3 ст. 129 НК).

Факт недостачи, причины ее возникновения, выявление виновников должны быть расследованы хранителем и оформлены документально. При необходимости для расследованияпричин недостачи могут быть привлечены правоохранительные органы. При проведении более глубокого расследования, возникновении спорных моментов, разногласий хранитель может обращаться в следственные органы и суд.

Важно! Привлечение работников к материальной ответственности является правом, а не обязанностью нанимателя (п. 6 ст. 12 Трудового кодекса РБ).

С учетом изложенного сумму претензии, оплаченную поклажедателю, можно учитывать у хранителя при налогообложении в составе внереализационных расходов при условии, что виновники недостачи не установлены или суд отказал во взыскании с них.

Одновременно следует учитывать, что при наличии вины материально ответственного лица и отсутствии решения суда об отказе во взыскании с него причиненных убытков отнесение суммы претензии на внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении, будет неправомерным.

Ситуация 6

Организация (поклажедатель) заключила договор ответственного хранения товара. По условиям договора в случае порчи или хищения товара по вине хранителя последний возмещает стоимость испорченного товара с учетом НДС, а также уплачивает штраф в размере 15 % от указанной суммы.

Организацией получено извещение от хранителя о порче всей партии товара по его вине. Хранителем также признан штраф за порчу товара и перечислены на расчетный счет организации денежные средства в возмещение стоимости испорченного товара и уплаты штрафа.

Необходимо ли поклажедателю исчислить НДС в части суммы полученного штрафа?

В рассматриваемой ситуации условия договора нарушены хранителем товара, а не покупателем (заказчиком), поэтому штраф, полученный от хранителя за порчу товара, не облагается НДС. Обоснуем данный вывод следующими нормами законодательства.

Налоговая база при исчислении НДС увеличивается на суммы, фактически полученные:

За реализованные товары (работы, услуги), имущественные права сверх цены их реализации либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп. 18.1 п. 18 ст. 98 НК);

В виде санкций за нарушение покупателями (заказчиками) условий договоров (подп. 18.2 п. 18 ст. 98 НК).

При определении налоговой базы НДС не учитываются полученные плательщиком средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 5 ст. 97 НК).

Ситуация 7

Требуется ли выделение НДС в товаросопроводительных документах при передаче товаров на хранение и их возврате одним юридическим лицом другому?

Является ли выделение суммы НДС в накладной основанием для уплаты налога хранителем (при возврате) или поклажедателем?

При передаче товаров на хранение и обратно отсутствует факт их реализации в части передачи товаров и соответственно отсутствует объект обложения НДС.

Данный вывод вытекает из следующего.

Во-первых , объектами обложения НДС являются обороты по реализации товаров на территории Республики Беларусь (подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Во-вторых , реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав признаются отчуждение товара одним лицом другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу), передача имущественных прав одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав или формы соответствующих сделок (п. 1 ст. 31 НК). При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по свободным отпускным ценам (с учетом акцизов для подакцизных товаров) или тарифам плательщик дополнительно к цене (тарифу) товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС (п. 1ст. 105 НК).

В-третьих , при передаче товаров на хранение и обратно объект исчисления НДС не возникает, поэтому сумма налога не предъявляется хранителю, а при возвращении - поклажедателю и ее не следует выделять в товаросопроводительных документах.

Справочно: в случае указания хранителем или поклажедателем суммы НДС в первичных учетных документах уплата данной суммы налога и ее вычет соответственно ими не производится.

Ситуация 8

Организация (хранитель) на основании заключенных договоров оказывает услуги по хранению товаров. По условиям договора хранителем заключен договор страхования полученного имущества (товаров).

Вправе ли хранитель включить в состав затрат, учитываемых при налогообложении, суммы понесенных расходов на страхование?

Расходы в сумме страховых взносов по страхованию имущества поклажедателя при налогообложении прибыли у хранителя не учитываются, так как оно не принадлежит хранителю на праве собственности и не участвует в предпринимательской деятельности хранителя (не используется им непосредственно для оказания услуг хранения). Обоснуем данный вывод следующими нормами законодательства.

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).

Отражение в налоговом учете затрат должно осуществляться на основании первичных документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаться в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) (п. 2 ст. 130 НК).

При налогообложении не следует учитывать затраты на выплату страховых взносов по видам добровольного страхования, за исключением страховых взносов по перечню видов добровольного страхования и порядку, определяемым Президентом (подп. 1.25 п. 2 ст. 131 НК).

Справочно: виды обязательного страхования в Республике Беларусь перечислены в подп. 4.1 п. 4 Положения о страховой деятельности, утвержденного Указом Президента РБ от 25.08.2006 № 530. Страхование имущества, принятого на хранение, в нем не поименовано.

Виды добровольного страхования, по которым страхователи могут включать сумму страховых взносов в затраты, учитываемые при налогообложении, определены указами Президента РБ от 19.05.2008 № 280 "О включении страховых взносов по видам добровольного страхования, не относящимся к страхованию жизни, в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг)" и от 12.05.2005 № 219 "О страховых взносах, включаемых в затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), и порядке создания государственными страховыми организациями фондов предупредительных (превентивных) мероприятий за счет отчислений от страховых взносов по договорам добровольного страхования жизни, дополнительной пенсии и медицинских расходов".

Страхование имущества, принятого на хранение, также не поименовано в перечисленных законодательных актах.

Ситуация 9

Организация на безвозмездной основе оказывает услуги по временному хранению товара, принадлежащего другой организации. Учредителем этих организаций является одно и то же физическое лицо.

Возникает ли в данной ситуации у хранителя объект обложения НДС и налогом на прибыль?

Включается ли стоимость безвозмездно полученных услуг в состав внереализационных доходов у поклажедателя?

Как уже отмечалось выше, обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь, включая обороты по их безвозмездной передаче, признаются объектами обложения НДС (подп. 1.1.3 п. 1 ст. 93 НК).

Не признают реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав безвозмездную передачу имущества в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 2.3 п. 2 ст. 31 НК).

Справочно: безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав являются передача товаров (работ, услуг), имущественных прав без оплаты и освобождение от обязанности их оплаты (п. 1 ст. 31 НК).

В случае если имеет место оказание услуг по хранению на безвозмездной основе, то данное условие не освобождает хранителя от возмещения поклажедателю причиненных последнему убытков в связи с утратой, порчей полученного на хранение имущества.

Если хранение осуществляется безвозмездно, хранитель обязан заботиться о принятой на хранение вещи не менее, чем о своих вещах (п. 3 ст. 781 ГК).

При безвозмездном хранении убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются:

1) за утрату и недостачу вещей - в размере стоимости утраченных или недостающих вещей;

2) за повреждение вещей - в размере суммы, на которую понизилась их стоимость (п. 2 ст. 792 ГК).

При исчислении налога на прибыль при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств и нематериальных активов) выручка от их реализации должна быть отражена в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу.

Не следует учитывать выручку и затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного собственника, при налогообложении прибыли (п. 5 ст. 127 НК).

Стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств необходимо включать в состав внереализационных доходов (подп. 3.8 п. 3 ст. 128 НК). Данное условие не применимо, если имеет место безвозмездная передача либо получение активов в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа (подп. 4.9.4 п. 4 ст. 128 НК).

В приведенной ситуации имеет место безвозмездное оказание услуг в пределах одного собственника, поэтому у хранителя объект обложения НДС и налогом на прибыль не возникает. У поклажедателя стоимость безвозмездно полученных услуг не включается в состав внереализационных доходов.

Ситуация 10

Организация на безвозмездной основе оказывает услуги другим организациям по хранению их товара.

Как в данном случае определять налоговую базу при исчислении НДС и налога на прибыль?

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, произведенных (выполненных, оказанных) плательщиком, налоговую базу следует определять исходя из себестоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 97 НК).

Безвозмездная передача товаров (работ, услуг), имущественных прав предполагает отражение выручки от их реализации в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу (п. 5 ст. 127 НК).

Таким образом, при оказании услуг по хранению товара на безвозмездной основе налоговой базой для исчисления НДС будет их себестоимость, налоговой базой для исчисления налога на прибыль - сумма прибыли от реализации услуг.

Сторонами в договоре хранения являются поклажедатель и хранитель.

Следует иметь в виду, что деятельность по хранению некоторых видов продукции подлежит обязательному лицензированию.

Например, согласно Постановлению Правительства Российской Федерации № 1418 «О лицензировании отдельных видов деятельности» (с учетом последующих изменений и дополнений) лицензированию подлежит деятельность хранителя по хранению:

Нефти и продуктов ее переработки;

Лекарственных средств и изделий медицинского назначения;

Космических объектов;

Этилового спирта, изготовленного из всех видов сырья;

Готовой алкогольной продукции, виноматериалов и полуфабрикатов этой продукции.

Обязательное лицензирование деятельности хранителя предусмотрено также и в ряде других правительственных документов.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации № 984 подлежит обязательному лицензированию деятельность ломбардов.

Обязательное лицензирование деятельности по хранению радиоизотопной продукции и радиоактивных веществ предусмотрено постановлением Правительства Российской Федерации № 291.

Распоряжением мэра Москвы № 352РМ утверждено «Временное положение о лицензировании деятельности коммерческих (товарных) складов в Москве», которым определено, что «под деятельностью коммерческих (товарных) складов понимается предпринимательская деятельность по хранению товаров и оказанию связанных с хранением этих товаров услуг».

Предмет договора

По договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

По общему правилу хранитель обязан возвратить поклажедателю в натуре именно ту вещь, которую поклажедатель сдал на хранение. Однако в случаях, прямо предусмотренных договором хранения, принятые на хранение вещи одного поклажедателя могут смешиваться с вещами того же рода и качества других поклажедателей. Эта разновидность хранения называется хранением с обезличением. Поклажедателю в этих случаях возвращается равное или обусловленное сторонами количество вещей того же рода и качества. Однако случаи возврата в натуре вместо одной сданной на хранение вещи другой вещи известны не только по стихотворению Самуила Маршака «Багаж» («Дама сдавала в багаж/Диван/Чемодан/Саквояж...») Например, в постановлении Президиума ВАС РФ № 6248/95 изложены обстоятельства конкретного судебного дела.

Ассоциация крестьянских хозяйств (АКХ) обратилась в арбитражный суд с иском к нескольким предприятиям (элеватору, комбинатам хлебопродуктов, производственному объединению хлебопродуктов) об истребовании в натуре 1000 т пшеницы второго класса.

Арбитражный суд исковые требования удовлетворил за счет элеватора, исходя из того, что, приняв на хранение зерно от АКХ, элеватор не имел права распоряжаться им без согласия ассоциации. Последующими судебными инстанциями это решение было оставлено без изменения в связи с недоказанностью факта возврата с хранения спорного количества зерна.

Однако Президиум ВАС РФ, рассмотрев протест первого заместителя Председателя ВАС РФ, постановил отменить все состоявшиеся судебные акты, а дело передать на новое рассмотрение.

Из материалов дела усматривается, что между элеватором и АКХ заключен договор на хранение зерна и подсолнечника.

По доверенности гражданин X., представитель АКХ вместо сданной на хранение отечественной пшеницы второго класса получил 1000 т зерна турецкого производства, которое было отправлено в переработку двум комбинатам хлебопродуктов. Это подтверждается, в частности, справкой начальника железнодорожной станции, приказом на отпуск 1000 т пшеницы через гражданина X., письмами производственного объединения хлебопродуктов и др.

По требованию арбитражного суда сторонами составлен и представлен акт сверки нахождения на хранении у элеватора пшеницы урожая, согласно которому задолженность элеватора перед АКХ отсутствует.

При этих условиях факт получения АКХ зерна из числа сданного на хранение по договору хранения следует признать доказанным, а требование о возврате пшеницы в натуре — необоснованным и подлежащим отклонению.

Что же касается возмещения разницы между стоимостью сданной и возвращенной продукции, то это требование может быть заявлено путем подачи соответствующего иска.

Обязанности хранителя

Хранитель обязан принять все предусмотренные договором хранения меры для того, чтобы обеспечить сохранность переданной на хранение вещи.

При отсутствии в договоре условий о таких мерах или неполноте этих условий хранитель должен принять для сохранения вещи также меры, соответствующие обычаям делового оборота и существу обязательства, в том числе свойствам переданной на хранение вещи, если только необходимость принятия этих мер не исключена договором. Эти меры определяются противопожарными, санитарными, охранными и прочими мероприятиями.

Если договором обозначен срок, в течение которого поклажедатель вправе передать вещь на хранение, хранитель не вправе требовать передачи ему этой вещи на хранение. Однако поклажедатель, не передавший вещь на хранение в предусмотренный договором срок, может нести ответственность перед хранителем за убытки, причиненные в связи с несостоявшимся хранением.

Хранитель не имеет права без согласия поклажедателя пользоваться переданной на хранение вещью или предоставлять возможность пользоваться ею третьим лицам (за исключением случая, когда пользование хранимой вещью необходимо для обеспечения ее сохранности и не противоречит договору хранения), а также передавать вещь на хранение третьему лицу (за исключением случаев, когда он вынужден к этому силою обстоятельств в интересах поклажедателя и лишен возможности получить его согласие).

Хранитель обязан возвратить поклажедателю или лицу, указанному им в качестве получателя, ту самую вещь, которая была передана на хранение, если договором не предусмотрено хранение с обезличением. Вещь должна быть возвращена хранителем в том состоянии, в каком была принята на хранение, с учетом ее естественного ухудшения, естественной убыли или иного изменения вследствие ее естественных свойств.

Одновременно с возвратом вещи хранитель обязан передать плоды и доходы, полученные за время ее хранения, если иное не предусмотрено договором хранения.

Хранитель обязан по первому требованию поклажедателя возвратить принятую на хранение вещь, хотя бы предусмотренный договором срок ее хранения еще не окончился.

Хранитель отвечает за утрату, недостачу или повреждение вещей, принятых на хранение. В тех случаях, когда в результате повреждения, за которое хранитель отвечает, качество вещи изменилось настолько, что она не может быть использована по первоначальному назначению, поклажедатель вправе от нее отказаться и потребовать от хранителя возмещения стоимости этой вещи, а также других убытков (если иное не предусмотрено договором хранения).

При безвозмездном хранении убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются в следующем порядке:

За утрату и недостачу вещей в размере стоимости утраченных или недостающих вещей;

За повреждение вещей — в размере суммы, на которую понизилась их стоимость.

Вопрос ответственности хранителя за принятое на хранение имущество рассматривается судом вне зависимости от разновидности договора, заключенного сторонами. Самое главное чтобы договор содержал условия, позволяющие трактовать его в качестве договора хранения. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ № 1324/96 рассмотрена ответственность хранителя за порчу товара, переданного ему на хранение по договору аренды.

Обстоятельства дела сводятся к следующему: предприниматель Г. обратился с иском к ТОО о взыскании стоимости переданного ответчику на ответственное хранение и утраченного впоследствии сливочного масла.

Решением суда исковые требования были удовлетворены.

Однако постановлением апелляционной инстанции решение суда отменено, в иске отказано.

Президиум ВАС РФ рассмотрел протест заместителя Председателя ВАС РФ, в котором предлагалось решение суда в части взыскания с ответчика стоимости похищенного сливочного масла оставить без изменения, а постановление апелляционной инстанции в части отказа во взыскании основного долга — отменить.

Президиум ВАС РФ удовлетворил протест, в обосновании чего привел следующие аргументы.

Стороны подписали договор аренды складских помещений, в соответствии с которым ТОО предоставляло предпринимателю Г. на своей базе складское помещение по мере поступления товара.

Предприниматель Г. выгрузил на склад, а ТОО приняло на ответственное хранение 21 580 кг сливочного масла, что подтверждается справкой ТОО, направленной в Отдел внутренних дел, и распиской кладовщика в принятии указанного товара.

Факт хищения 7473 кг сливочного масла, принадлежавшего предпринимателю Г. и сданного им ТОО на ответственное хранение, подтверждается данными расследования, проведенного органами полиции.

При этом, поскольку в договоре аренды содержались условия об отсутствии ответственности ТОО за внутритарную недостачу товара, суд первой инстанции правомерно расценил данный договор не только как договор аренды, но и как договор, которым стороны регламентировали свои отношения в части хранения товара на складе.

В соответствии с гражданским правом хранитель отвечает за утрату и недостачу имущества в размере стоимости утраченного или недостающего имущества.

Принимая во внимание, что ТОО не обеспечило сохранность имущества предпринимателя Г. и не доказало, что им были приняты все меры для его сохранения, суд первой инстанции правомерно удовлетворил исковые требования в части взыскания с ТОО стоимости похищенного сливочного масла.

Исходя из всего вышеприведенного, Президиум ВАС РФ постановил отменить постановление апелляционной инстанции в части отказа во взыскании основного долга за похищенное сливочное масло.

Обязанности поклажедателя

По истечении обусловленного срока хранения (или срока, предоставленного хранителем для обратного получения вещи) поклажедатель обязан немедленно забрать переданную на хранение вещь.

При неисполнении поклажедателем своей обязанности взять обратно вещь, переданную на хранение (в том числе при его уклонении от получения вещи), хранитель вправе (если иное не предусмотрено договором хранения), после письменного предупреждения поклажедателя самостоятельно продать вещь по цене, сложившейся в месте хранения, а если стоимость вещи по оценке превышает 100 ММРОТ, продать ее с аукциона. Сумма, вырученная от продажи вещи, передается поклажедателю за вычетом сумм, причитающихся хранителю, в том числе его расходов на продажу вещи.

Поклажедатель обязан возместить хранителю убытки, причиненные свойствами сданной на хранение вещи, если хранитель, принимая вещь на хранение, не знал и не должен был знать об этих свойствах. Например, если поклажедатель при сдаче на хранение вещей легковоспламеняющихся, взрывоопасных или вообще опасных по своей природе, не предупредил хранителя об этих свойствах, они могут быть в любое время обезврежены или уничтожены хранителем без возмещения поклажедателю убытков. Поклажедатель отвечает за убытки, причиненные в связи с хранением таких вещей хранителю и третьим лицам.

Вознаграждение за хранение

Вознаграждение за хранение должно быть уплачено хранителю по окончании хранения, а если оплата хранения предусмотрена по периодам, то выплачиваться соответствующими частями по истечении каждого периода.

Статьей 896 ГК РФ предусмотрено, что если договором хранения не предусмотрено иное, применяются следующие нормы:

При просрочке уплаты вознаграждения за хранение более чем на половину периода, за который оно должно быть уплачено, хранитель вправе отказаться от исполнения договора и потребовать от поклажедателя немедленно забрать сданную на хранение вещь;

Если хранение прекращается досрочно по обстоятельствам, за которые хранитель отвечает, он не вправе требовать вознаграждение за хранение, а полученные в счет этого вознаграждения суммы должен вернуть поклажедателю;

Если по истечении срока хранения находящаяся на хранении вещь не взята обратно поклажедателем, он обязан уплатить хранителю соразмерное вознаграждение за дальнейшее хранение вещи. Это правило применяется и в случае когда поклажедатель обязан забрать вещь до истечения срока хранения.

Во избежание конфликтов целесообразно эти нормы (полностью или частично) предусматривать в договорах.

Возмещение расходов на хранение

По общему правилу расходы хранителя на хранение вещи включаются в вознаграждение за хранение, однако стороны могут предусмотреть в договоре хранения и иной порядок возмещения расходов.

Если хранение осуществляется безвозмездно, поклажедатель обязан возместить хранителю произведенные им необходимые расходы на хранение вещи, если договором хранения не предусмотрено иное.

Однако у хранителя в процессе исполнения договора хранения могут возникнуть и чрезвычайные расходы на хранение. Статьей 898 ГК РФ предусмотрено, что расходы на хранение вещи, которые превышают обычные расходы такого рода и которые стороны не могли предвидеть при заключении договора хранения (чрезвычайные расходы), возмещаются хранителю, если поклажедатель дал согласие на эти расходы или одобрил их впоследствии, а также в других случаях, предусмотренных законодательными и иными правовыми актами или договором. При необходимости произвести чрезвычайные расходы хранитель обязан запросить поклажедателя о согласии на эти расходы. Если поклажедатель не сообщит о своем несогласии в срок, указанный хранителем, или в течение нормально необходимого для ответа времени, считается, что он согласен на чрезвычайные расходы. В случае когда хранитель произвел чрезвычайные расходы на хранение, не получив от поклажедателя предварительного согласия на эти расходы, хотя по обстоятельствам дела это было возможно, и поклажедатель впоследствии не одобрил их, хранитель может требовать возмещения чрезвычайных расходов лишь в пределах ущерба, который мог быть причинен вещи, если бы эти расходы не были произведены. По общему правилу, чрезвычайные расходы возмещаются сверх вознаграждения за хранение (если иное не предусмотрено договором хранения).

Бухгалтерский и налоговый учет договоров хранения

Учет у хранителя

Отражение в учете принятого на хранение имущества поклажедателя:

Дт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

начисление налога на пользователей автомобильных дорог:

Дт 26 «Общехозяйственные расходы» (44 «Издержки обращения») Кт 67 «Расчеты по внебюджетным платежам»;

списание себестоимости отгруженных клиентам (поклажедателям) услуг по хранению их имущества:

Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержки обращения» и др.);

определение выручки от реализации отгруженных услуг (формирование задолженности поклажедателя):

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)»;

выделение суммы НДС с выручки:

Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» Кт 68 «Расчеты с бюджетом»/субсчет «Расчеты по НДС»;

определение финансового результата (прибыль):

Дт 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» — Кт 80 «Прибыли и убытки»;

исчисление налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы:

Дт 80 «Прибыли и убытки» — Кт 68 «Расчеты с бюджетом»; получение выручки за реализованные услуги:

Дт 51 «Расчетный счет» Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

возврат поклажедателю ранее принятого на хранение имущества: Кт 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Налоговые аспекты договоров хранения у хранителя

Если хранитель осуществляет свою деятельность по хранению чужого имущества за плату, такую деятельность следует квалифицировать как обычную предпринимательскую деятельность, которая облагается соответствующими налогами. Тем не менее существует ряд налоговых аспектов, которые следует принимать во внимание.

Постановлением Правительства Российской Федерации № 225 к сельскохозяйственным предприятиям, осуществляющим сезонную закупку сырья (для целей налогообложения НДС), отнесены и «зерноперерабатывающие предприятия, осуществляющие функции заготовки, хранения, переработки и реализации». При этом в письме Минфина России № 040304 разъяснено, что обороты от деятельности по хранению зерно-продуктов подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 10%.

Как известно, от НДС освобождены экспортируемые товары (работы и услуги). Если с товарами более-менее все ясно (моментом наступления налоговой льготы является факт экспорта момент пересечения этих товаров таможенной границы России или стран — участников СНГ), то с работами и услугами все намного сложнее. Иногда услуги по хранению экспортных пиломатериалов также могут быть освобождены от НДС, поскольку согласно пункту 14 Инструкции «О порядке исчисления НДС» являются услугами «по транспортировке и обслуживанию грузов, экспортируемых за пределы территорий государств участников СНГ. Например, в письме Минфина России № 040308 разъяснено, что услуги по просушке и пакетированию экспортируемых грузов не подлежат освобождению от НДС (поскольку меняют не только товарный вид экспортируемой продукции, но подчас и ее товарную номенклатуру), в то время как услуги по хранению экспортируемых грузов (как услуги по обслуживанию экспортируемых грузов, в результате которой не меняется ни товарный вид, ни товарная номенклатура) «для неприменения налога на добавленную стоимость российским налогоплательщиком» должны подтверждаться документами о фактическом экспорте этих грузов за пределы территории государств участников СНГ.

Следует подчеркнуть, что во избежание двойного налогообложения между Российской Федерацией и целым рядом стран заключены соответствующие соглашения. При этом, как подчеркнуто в пункте 4 Приложения № 1 к Постановлению Правительства Российской Федерации № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества», для налогообложения в месте нахождения имущества не рассматривается как вид деятельности в одном государстве использование лицом, имеющем местопребывание в другом государстве, «сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу с постоянным местопребыванием». В дальнейшем эта норма была закреплена в ряде межправительственных договоров и соглашений: с Республикой Польшей; с США; с Украиной и др.

Применительно к складам временного хранения, необходимо также отметить существенную особенность, на которую обращено внимание в пункте 5 информационного письма Президиума ВАС РФ № 5 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением таможенного законодательства»:

«Владелец склада временного хранения, ненадлежащим образом исполнивший свои обязанности по сохранности груза, несет ответственность перед таможенным органом за уплату таможенных платежей независимо от того, заключил ли он договор с лицом, помещающим товары и транспортные средства на склад, или нет».

В подтверждение данного вывода приведены следующие аргументы.

В практике применения арбитражными судами таможенного законодательства возник вопрос, кто должен нести ответственность за уплату таможенных платежей, если на склад временного хранения, учрежденный российским лицом, товары помещены по указанию таможенного органа без заключения договора между владельцем склада и лицом, поместившим товары на склад.

Согласно статье 154 Таможенного кодекса Российской Федерации, регулирующей отношения между таможенным органом и владельцем склада временного хранения, ответственность за уплату таможенных платежей в отношении товаров и транспортных средств, хранящихся на складе, несет владелец склада. К исключению из данного правила Таможенный кодекс относит случай применения к нему солидарной ответственности, если договором владельца склада с лицом, помещающим товары на склад, предусмотрено, что ответственность за уплату таможенных платежей несет это лицо.

Таможенный кодекс не связывает вопросы применения ответственности, установленной названной статьей, с наличием между владельцем склада временного хранения и лицом, помещающим товары на склад, договорных отношений, предусмотренных статьей 150 упомянутого Кодекса. Поэтому владелец склада временного хранения, принявший на хранение товары по указанию таможни, должен нести перед нею ответственность за уплату таможенных платежей и в том случае, когда между владельцем склада и лицом, помещающим товары, не были оформлены договорные отношения.

Учет у поклажедателя

Пунктом 3.23 «Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», утвержденных приказом Минфина России № 49, предусмотрено, что при ежегодно проводимых инвентаризациях необходимо также проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей, хранящихся на складах других организаций. Проверке подлежат документы, подтверждающие сдачу этих ценностей на ответственное хранение (сохранные расписки, переоформленные на дату, близкую к дате проведения инвентаризации). В описи на товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся данные на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение, при этом в указанных описях указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (поданным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

В зависимости от налоговых аспектов договоров хранения, о которых речь пойдет в дальнейшем, поклажедатель может отражать расходы по договору хранения одним из следующих способов:

Если хранение имущества на складе сторонней организации связано с приобретением внеоборотных активов — по дебету счета 08 «Капитальные вложения»;

Если хранение имущества связано с приобретением оборотных активов — по дебету счетов 10 «Материалы», 12 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и др.;

Если хранение имущества на складах сторонних организаций связано с текущей производственной деятельностью коммерческой организации и процессом реализации продукции, то если эти расходы относятся к текущему периоду; они прямо включаются в издержки производства и обращения отчетного периода (счета 2026, 43, 44); если же эти расходы относятся к будущим отчетным периодам, то они предварительно аккумулируются на счете 31 «Расходы будущих периодов» (или 61 «Расчеты по авансам выданным»);

Если предметом договора хранения является имущество, не связанное с производственно-коммерческой (предпринимательской) деятельностью организации, единственным источником затрат по таким договорам является чистая прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты всех налогов, — т.е. в данном случае используется счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Таким образом, бухгалтерский учет у поклажедателя будет выглядеть следующим образом:

Передача имущества на хранение - Дт счетов учета имущества/субсчета по местам хранения вне территории организации — по складу соответствующей сторонней организации - Кт счетов учета имущества/субсчета по местам хранения на территории организации и по соответствующему материально-ответственному лицу;

Начисление вознаграждения хранителю за истекший период — Дт счетов учета расчетов, затрат или имущества — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Выделение НДС на основании счета-фактуры — Дт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; перечисление хранителю суммы вознаграждения Дт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кт 51 «Расчетный счет»;

Отнесение на расчеты с бюджетом суммы уплаченного хранителю вознаграждения (только в тех случаях, когда услуги по хранению фактически оказаны и потреблены, т.е. относятся к отчетному периоду) Дт 68 «Расчеты с бюджетом «/субсчет «Расчеты по НДС» — Кт 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»; возврат имущества с хранения — Дт счетов учета имущества/субсчета по местам хранения на территории организации и по соответствующему материально-ответственному лицу — Кт счетов учета имущества/субсчета по местам хранения вне территории организации — по соответствующему складу сторонней организации.

Налоговые аспекты договоров хранения у поклажедателя

Как уже отмечалось, затраты на хранение имущества могут отражаться в бухгалтерском и налоговом учете у поклажедателя одним из следующим способом:

Непосредственным включением в издержки производства и обращения того отчетного периода, в течение которого хранение фактически состоялось;

Включением в состав покупной цены приобретенного имущества; отнесением на собственные средства организации, оставшиеся после уплаты всех налогов.

Например, подпунктом «з» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в себестоимость в том числе включаются и «текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения», а также «оплата услуг сторонних организаций за прием, хранение... экологически опасных отходов...» Подпунктом «у» пункта 2 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что в себестоимость в том числе включаются и «затраты, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением...».

Однако пунктом 6 «Положения о составе затрат» предусмотрено, что стоимость приобретаемых материальных ресурсов формируется не только из цен их приобретения (без НДС), но и с учетом всех сопутствующих расходов (комиссионные расходы, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями). Данный принцип формирования фактической себестоимости сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов, комплектующих изделий, запасных изделий и тары предусмотрен и пунктом 49 «Положения о бухгалтерском учете»: в фактическую себестоимость материальных ресурсов включаются и расходы по хранению этих ресурсов, осуществляемых сторонними организациями.

Пунктом 1 статьи 11 Закона «О бухгалтерском учете» также предусмотрено, что оценка имущества, приобретаемого за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку.

Если организация-поклажедатель осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере торговли, ее издержки обращения регламентируются «Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания», утвержденными Минфином России и Комитетом Российской Федерации по торговле № 1550/322 и доведенными до сведения налоговых инспекций письмом Госналогслужбы России № ЮБ617/256.

Этим документом установлены некоторые особенности по включению в издержки обращения поклажедателя расходов по оплате договоров хранения:

• в состав транспортных расходов включается в том числе и «плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами» (как видим, налоговый учет в данном случае производится в зависимости от условий договора, заключенного сторонами — тем самым лишний раз подчеркивается значение всех формулировок хозяйственного договора как для налогового учета, так и для проверяющих из налоговых органов);
• в состав «расходов на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров» помимо собственных затрат на хранение товаров (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция, дезинсекция и т.п.) включаются также плата за «временное хранение товаров на складах сторонних организаций».

При этом в пределах действующих норм естественной убыли, утвержденных органами исполнительной власти, на издержки обращения могут быть отнесены потери товаров и продуктов как при перевозках, так и при хранении и продаже.

Все затраты на хранение товаров в торговле включаются в издержки обращения того отчетного периода, к которому они относятся, вне зависимости от того, реализованы ли эти товары или нет. На данное обстоятельство обращено внимание, в частности, в письме Минфина России № 040011.

Однако, как разъяснено в письме Минфина России № 040317/20, организации торговли, закупающие товары непосредственно у производителей, покупную стоимость этих товаров должны формировать путем суммирования всех соответствующих расходов; те же организации торговли, которые закупают товары через посредников, все расходы, связанные с их приобретением (включая и расходы на хранение), включают в издержки обращения.

Существует еще одна особенность налогового учета расходов по договорам хранения у поклажедателя.

В соответствии с письмом Минфина России № 94 (с учетом последующих изменений и дополнений) расходы «на хранение и экспедирование рекламных материалов» являются рекламными расходами и подлежат:

• обложению налогом на рекламу;
• нормированию (для исчисления налогооблагаемой прибыли).

При реализации продукции и товаров по ценам не выше себестоимости следует иметь в виду, что пунктом 9 Инструкции «О порядке исчисления НДС» разъяснено, что «при реализации приобретенной продукции в ее себестоимость включаются стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы». Таким образом, если товар приобретен за 100 руб. (без учета НДС и акцизов), а реализован за 120 руб., то это еще не значит, что сделка является прибыльной. Если затраты на хранение этого товара составили 30 руб., то, поскольку себестоимость этого товара составляет 130 руб., реализация его по цене в 120 руб. является реализацией по цене не выше себестоимости, что влечет за собой доначисление соответствующих налогов исходя из их рыночной цены.

Срок, в течение которого вещь может быть сдана на хранение

В договоре хранения, в котором хранителем является организация, осуществляющая хранение в качестве одной из целей своей предпринимательской деятельности (профессиональный хранитель), может быть предусмотрена обязанность хранителя принять на хранение вещь от поклажедателя в предусмотренный договором срок.

Срок хранения

Хранитель обязан хранить вещь в течение обусловленного договором хранения срока.

Если срок хранения договором не предусмотрен и не может быть определен исходя из его условий, хранитель обязан хранить вещь до востребования ее поклажедателем.

Если срок хранения определен моментом востребования вещи поклажедателем, хранитель вправе по истечении обычного при данных обстоятельствах срока хранения вещи потребовать от поклажедателя взять обратно вещь, предоставив ему для этого разумный срок.

Для правильного исчисления НДС место расположения склада и имущества, хранимого на этом складе, совпадают, поэтому согласно пункту 5 статьи 4 Закона «О налоге на добавленную стоимость» местом реализации услуг по хранению и будет признаваться местонахождение склада.

Форма договора хранения

Договор хранения должен быть заключен в письменной форме, при этом для договора хранения между гражданами соблюдение письменной формы требуется, если стоимость передаваемой на хранение вещи превышает не менее чем в 10 раз установленный законом минимальный размер оплаты труда.

Договор хранения, предусматривающий обязанность хранителя принять вещь на хранение, должен быть заключен в письменной форме независимо от состава участников этого договора и стоимости вещи, передаваемой на хранение.

Простая письменная форма договора хранения считается соблюденной, если принятие вещи на хранение удостоверено хранителем выдачей поклажедателю:

• сохранной расписки, квитанции, свидетельства или иного документа, подписанного хранителем;
• номерного жетона (номера), иного знака, удостоверяющего прием вещей на хранение, если такая форма подтверждения приема вещей на хранение предусмотрена правовым актом либо обычна для данного вида хранения.

Вместе с тем несоблюдение простой письменной формы договора хранения не лишает стороны права ссылаться на свидетельские показания в случае спора о тождестве вещи, принятой на хранение, и вещи, возвращенной хранителем.

Изменение условий хранения

При необходимости изменения условий хранения вещи, предусмотренной договором хранения, хранитель обязан незамедлительно уведомить об этом поклажедателя и дождаться его ответа.

Если изменение условий хранения необходимо для устранения опасности утраты, недостачи или повреждения вещи, хранитель вправе изменить способ, место и иные условия хранения, не дожидаясь ответа поклажедателя.

Если во время хранения возникла реальная угроза порчи вещи, либо вещь уже подверглась порче, либо возникли обстоятельства, не позволяющие обеспечить ее сохранность, а своевременного принятия мер от поклажедателя ожидать нельзя, хранитель вправе самостоятельно продать вещь или часть ее по цене, сложившейся в месте хранения. Если указанные обстоятельства возникли по причинам, за которые хранитель не отвечает, он имеет право на возмещение своих расходов на продажу за счет покупной цены.

Отдельные виды хранения

Гражданский кодекс регламентирует несколько разновидностей договора хранения, к которым применяются общие положения о договорах хранения, но с учетом ряда особенностей, на которых мы вкратце и остановимся.

Хранение на товарном складе

Договор хранения на товарном складе рассчитан на чисто предпринимательские отношения, поскольку заключается, как правило, между предпринимателями. По договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности.

Товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги. При этом согласно статье 908 ГК РФ товарный склад признается складом общего пользования, если из правовых актов или выданного этой коммерческой организации разрешения (лицензии) вытекает, что она обязана принимать товары на хранение от любого товаровладельца. В этом случае договор складского хранения, заключаемый товарным складом общего пользования, признается публичным договором.

Документальное оформление договора

Письменная форма договора складского хранения считается соблюденной, если его заключение и принятие товара на склад удостоверены складским документом, который может быть представлен в одном из следующих форм:

Двойное складское свидетельство;

Простое складское свидетельство;

Складская квитанция.

Двойное складское свидетельство состоит из двух частей — складского свидетельства и залогового свидетельства (варранта), которые могут быть отделены одно от другого. Двойное складское свидетельство, каждая из двух его частей и простое складское свидетельство являются ценными бумагами. Товар, принятый на хранение по двойному или простому складскому свидетельству, может быть в течение его хранения предметом залога путем залога соответствующего свидетельства.

В каждой части двойного складского свидетельства должны быть одинаково указаны:

Текущий номер складского свидетельства по реестру склада; наименование юридического лица либо имя гражданина, от которого принят товар на хранение, а также место нахождения (место жительства) товаровладельца;

Наименование и количество принятого на хранение товара число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;

Размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения; дата выдачи складского свидетельства.

Обе части двойного складского свидетельства должны иметь идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада.

Простое складское свидетельство выдается на предъявителя и должно содержать следующие сведения:

Наименование и место нахождения товарного склада, принявшего товар на хранение;

Текущий номер складского свидетельства по реестру склада; наименование и количество принятого на хранение товара — число единиц и (или) товарных мест и (или) мера (вес, объем) товара;

Срок, на который товар принят на хранение, если такой срок устанавливается, либо указание, что товар принят на хранение до востребования;

Размер вознаграждения за хранение либо тарифы, на основании которых он исчисляется, и порядок оплаты хранения; дата выдачи складского свидетельства, указание на то, что складское свидетельство выдано на предъявителя. Документы, не соответствующие указанным выше требованиям, не являются складскими свидетельствами.

Следует особо подчеркнуть, что само по себе отсутствие договора, оформленного в письменной форме, не является основанием для вывода о том, что стороны в договорные отношения не вступили. В спорных случаях суд исходит из наличия других документов. В постановлении Президиума ВАС РФ № 5072/95 изложена суть подобного дела3. Глава крестьянского хозяйства С. обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с ТОО стоимости дизельного топлива, переданного на хранение предприятию «Маревоагросервис», правопреемником которого является ТОО.

Арбитражный суд отказал в удовлетворении иска, сославшись на недоказанность заключения истцом и предприятием «Маревоагросервис» договора хранения топлива. Последующие судебные инстанции оставили это решение без изменения.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев протест заместителя Председателя ВАС РФ, отменил ранее состоявшееся судебное решение и постановил удовлетворить иск главы крестьянского хозяйства С. в полной сумме.

Как констатировал Президиум ВАС РФ, крестьянское хозяйство С. приобрело у валдайского предприятия по обеспечению нефтепродуктами дизельное топливо. Не имея собственной емкости для хранения, крестьянское хозяйство С. передало топливо муниципальному предприятию «Маревоагросервис». При этом письменный договор хранения не заключался.

Однако в деле имеются документы, подтверждающие факт приобретения топлива крестьянским хозяйством С. и передачи этого топлива муниципальному предприятию, поэтому вывод суда об отсутствии доказательств передачи имущества крестьянского хозяйства С. на хранение муниципальному предприятию является ошибочным. Необоснованным является также и вывод суда о недействительности договора вследствие несоблюдения предусмотренной законом формы сделки, так как согласно ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность лишь в случаях, прямо указанных в законе. Однако в данном случае ГК РФ (в рассматриваемый судом период ГК РСФСР) не содержит такого указания, поэтому отсутствие письменного договора в данном случае только лишает стороны права ссылаться в подтверждение сделки на свидетельские показания.

Поскольку факты приобретения топлива и передачи его на хранение подтверждены в ходе судебного разбирательства письменными документами, крестьянское хозяйство С. вправе требовать возврата этого имущества или возмещения его стоимости. Поскольку правопреемником муниципального предприятия «Маревоагросервис» является ТОО, то с него и должна быть взыскана стоимость имущества.

Права и обязанности сторон

В зависимости от условий договора складского хранения, товарный склад при приеме товаров на хранение может за свой счет произвести осмотр товаров и определить их количество (число единиц или товарных мест либо меру — вес, объем) и внешнее состояние.

Товарный склад обязан предоставлять товаровладельцу во время хранения возможность осматривать товары или их образцы, если хранение осуществляется с обезличением, брать пробы и принимать меры, необходимые для обеспечения сохранности товаров.

Товаровладелец и товарный склад имеют право каждый требовать при возвращении товара его осмотра и проверки его количества. Вызванные этим расходы несет тот, кто потребовал осмотра товара или проверки его количества.

Поскольку в подтверждение принятия товара на хранение товаровладельцу выдается складское свидетельство, держатель складского свидетельства имеет право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме. При этом держатель складского свидетельства, отделенного от залогового свидетельства, вправе распоряжаться товаром, но не может взять его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству. Держатель же залогового свидетельства, иной, чем держатель складского свидетельства, имеет право залога на товар в размере выданного по залоговому свидетельству кредита и процентов по нему. При залоге товара на складском свидетельстве производится отметка об этом. Складское свидетельство и залоговое свидетельство могут передаваться вместе или порознь по передаточным надписям.

Выдача товара

Товарный склад выдает товар держателю складского и залогового свидетельств (двойного складского свидетельства) не иначе как в обмен на оба эти свидетельства вместе.

При этом держателю складского свидетельства, который не имеет залогового свидетельства, но внес сумму долга по нему, товар выдается складом не иначе как в обмен на складское свидетельство и при условии представления вместе с ним квитанции об уплате всей суммы долга по залоговому свидетельству. Если товарный склад, вопреки требованиям, установленным в ГК РФ, выдал товар держателю складского свидетельства, не имеющему залогового свидетельства и не внесшему сумму долга по нему, то товарный склад несет ответственность перед держателем залогового свидетельства за платеж всей обеспеченной по нему суммы.

Держатель складского и залогового свидетельств вправе требовать выдачи товара по частям. При этом в обмен на первоначальные свидетельства ему выдаются новые свидетельства на товар, оставшийся на складе.

Хранение в ломбарде

Договор хранения в ломбарде вещей, принадлежащих гражданину, является публичным договором, и его заключение удостоверяется выдачей ломбардом поклажедателю именной сохранной квитанции.

Вещь, сдаваемая на хранение в ломбард, подлежит оценке по соглашению сторон в соответствии с ценами на вещи такого рода и качества, обычно устанавливаемыми в торговле в момент и в месте их принятия на хранение. Ломбард обязан страховать в пользу поклажедателя за свой счет принятые на хранение вещи в полной сумме их оценки.

Если вещь, сданная на хранение в ломбард, не востребована поклажедателем в обусловленный соглашением с ломбардом срок, ломбард обязан хранить ее в течение двух месяцев с взиманием за это платы, предусмотренной договором хранения. По истечении этого срока невостребованная вещь может быть продана ломбардом. При этом из суммы, вырученной от продажи невостребованной вещи, погашаются плата за ее хранение и иные причитающиеся ломбарду платежи. Остаток суммы возвращается ломбардом поклажедателю.

Следует подчеркнуть, что в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации № 984 деятельность ломбардов подлежит обязательному лицензированию.

Хранение ценностей в банке

Банк может принимать на хранение ценные бумаги, драгоценные металлы и камни, иные драгоценные вещи и другие ценности, в том числе документы. При этом заключение договора хранения ценностей в банке удостоверяется выдачей банком поклажедателю именного сохранного документа, предъявление которого является основанием для выдачи хранимых ценностей поклажедателю.

Разновидностью хранения ценностей в банке является хранение ценностей в индивидуальном банковском сейфе, т.е. хранение ценностей с использованием поклажедателем (клиентом) или с предоставлением ему охраняемого банком индивидуального банковского сейфа (ячейки сейфа, изолированного помещения в банке). По договору хранения ценностей в индивидуальном банковском сейфе клиенту предоставляется право самому помещать ценности в сейф и изымать их из сейфа, для чего ему должны быть выданы ключ от сейфа, карточка, позволяющая идентифицировать клиента, либо иной знак или документ, удостоверяющие право клиента на доступ к сейфу и его содержимому. Условиями договора может быть предусмотрено право клиента работать в банке с ценностями, хранимыми в индивидуальном сейфе.

По договору хранения ценностей в банке с использованием клиентом индивидуального банковского сейфа банк принимает от клиента ценности, которые должны храниться в сейфе, осуществляет контроль за их помещением клиентом в сейф и изъятием из сейфа и после изъятия возвращает их клиенту.

По договору хранения ценностей в банке с предоставлением клиенту индивидуального банковского сейфа банк обеспечивает клиенту возможность помещения ценностей в сейф и изъятия их из сейфа вне чьего либо контроля, в том числе и со стороны банка. Банк обязан осуществлять контроль за доступом в помещение, где находится предоставленный клиенту сейф.

Если же заключается договор о предоставлении банковского сейфа в пользование другому лицу без ответственности банка за содержимое сейфа, то к такому договору применяются правила, установленные ГК РФ для договоров аренды.

Хранение в камерах хранения транспортных организаций

Находящиеся в ведении транспортных организаций общего пользования камеры хранения обязаны принимать на хранение вещи пассажиров и других граждан независимо от наличия у них проездных документов. При этом договор хранения вещей в камерах хранения транспортных организаций признается публичным договором.

В подтверждение принятия вещи на хранение в камеру хранения (за исключением автоматических камер) поклажедателю выдается квитанция или номерной жетон. В случае утраты квитанции или жетона сданная в камеру хранения вещь выдается поклажедателю по представлении доказательств принадлежности ему этой вещи.

Убытки поклажедателя вследствие утраты, недостачи или повреждения вещей, сданных в камеру хранения, в пределах суммы их оценки поклажедателем при сдаче на хранение подлежат возмещению хранителем в течение 24 ч с момента предъявления требования об их возмещении.

Хранение в гардеробах организаций

Хранение в гардеробах организаций предполагается безвозмездным, если вознаграждение за хранение не оговорено или иным очевидным способом не обусловлено при сдаче вещи на хранение.

Хранитель вещи, сданной в гардероб, независимо от того, осуществляется хранение возмездно или безвозмездно, обязан принять для обеспечения сохранности вещи все меры.

Под хранением в гардеробах организаций понимается также хранение верхней одежды, головных уборов и иных подобных вещей, оставляемых без сдачи их на хранение гражданами в местах, отведенных для этих целей в организациях и средствах транспорта.

Хранение в гостинице

Гостиница отвечает как хранитель и без особого о том соглашения с проживающим в ней лицом (постояльцем) за утрату, недостачу или повреждение его вещей, внесенных в гостиницу, за исключением денег, иных валютных ценностей, ценных бумаг и других драгоценных вещей.

Внесенной в гостиницу считается вещь, вверенная работникам гостиницы, либо вещь, помещенная в гостиничном номере или ином предназначенном для этого месте.

Гостиница отвечает за утрату денег, иных валютных ценностей, ценных бумаг и других драгоценных вещей постояльца при условии, если они были приняты гостиницей на хранение либо помещены постояльцем в предоставленный ему гостиницей индивидуальный сейф независимо от того, находится этот сейф в его номере или в ином помещении гостиницы. Гостиница освобождается от ответственности за не сохранность содержимого такого сейфа, если докажет, что по условиям хранения доступ кого-либо к сейфу без ведома постояльца был невозможен либо стал возможным вследствие непреодолимой силы.

Постоялец, обнаруживший утрату, недостачу или повреждение своих вещей, обязан без промедления заявить об этом администрации гостиницы. В противном случае гостиница освобождается от ответственности за не сохранность вещей. Бухгалтерский анализ

Назад | |

Вопрос

Добрый день! Вопрос по ответственному хранению ОС.
Мы в ноябре м-це приобрели ОС — пресс-форму для изготовления литьевых карманов из акрила. Для изготовления этих карманов мы передаем эту пресс-форму другой фирме под ответственной хранение. Какими документами оформляется эта передача, как отобразить это в бухгалтерии. Могли бы Вы предоставить типовой договор на ответственное хранение? Спасибо.

Ответ

Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету товарно-материальных ценностей в местах хранения.

МХ-1 — акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение; МХ-2 — журнал учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение; МХ-3 — акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение; МХ-4 — журнал учета поступающих грузов; МХ-5 — журнал учета поступления продукции, товарно-материальных ценностей в места хранения.

Но поскольку унифицированные формы такого акта нормативно не утверждено, в связи с чем акт составляется в произвольной формы отменены, Вы можете разработать собствееный. При этом в составленном акте должны присутствовать все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Хранитель не вправе распоряжаться товарно-материальными ценностями, поступившими по договору хранения. Поэтому переданный на ответственное хранение товар (актив) продолжает учитываться на балансе поклажедателя. Передача товара на ответственное хранение, а также его возврат хранителем отражаются в аналитическом учете по счету учета товара.

Стоимость услуг хранения признается расходом по обычным видам деятельности в сумме, установленной договором (без учета НДС), на дату оказания услуг (дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг) (п. п. 5, 6, 6.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Таким образом, если данная пресс-форма является основным средством, то проводка будет следующей Д 01 – основные средства в организации К 01 – основные средства на ответственном хранени.

Смежные вопросы:

1. 
   У организации «А» заключен договор ответственного хранения товара с организацией «В». Хранение товара осуществляется на собственном складе организации «В». В свою очередь, организация «А» заключает с организацией «С» договор…...
2. 
   Если оказывать услуги (выполнять работы) будет ИП, необходимо ли составление акта? Будут ли данные работы облагаться НДС?
   ✒ Актом выполненных работ (оказанных услуг) исполнитель подтверждает факт исполнения заказа, предусмотренного…...
3. 
   Ликвидирующаяся компания хочет продать нам траво требования долга. Есть договор с контрагентом на оказание услуг, но нет подписанных актов о выполненных услугах. Можно ли продавать в этом случае право…...
4. 
   Наша ООО на УСН (доходы-расходы) арендует у ИП нежилое помещение. У ИП нет возможности в «белую» принимать платежи за саму аренду. Поэтому мы не имеем права включать данные расходы…...

Оказание услуги по хранению товара регулирует гл. 47 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК).

Хранение товарно-материальных ценностей оформляют договором хранения, по которому одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности (ст. 776 ГК).

Зачастую понятия "хранение товара" и "ответственное хранение" считают тождественными, однако это не так. К ответственному хранению правомерно относить вынужденное хранение покупателем товара поставщика. Причиной ответственного хранения может быть отказ покупателя от переданного поставщиком товара. В такой ситуации покупатель обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика (п. 1 ст. 484 Гражданского кодекса РБ (далее - ГК)). Поставщик же обязан вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок (п. 2 ст. 484 ГК).

Вероятной причиной подмены понятий в данном случае стало название в типовом плане счетов бухгалтерского учета счета 002. Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее - Инструкция № 50), гласит: "забалансовый счет 002 "Имущество, принятое на ответственное хранение" предназначен для обобщения информации о наличии и движении имущества, принятого на ответственное хранение". При этом данный счет используется для всех видов хранения товара, а в некоторых случаях - даже для учета арендованного имущества.

Однако для определения хозяйственной операции следует руководствоваться именно ГК.

Для целей бухгалтерского учета основанием для отражения хозяйственной операции по передаче товарно-материальных ценностей на хранение служит товарная накладная формы ТН-2 либо товарно-транспортная накладнаяформы ТТН-1.

На хранение товар следует принимать по ценам, указанным в первичных (товарно-сопроводительных) документах (Инструкция № 50). Стоимость товара, указанная в накладных, является залоговой на случай хищения, порчи или утраты товара. Стоимость может указываться как с НДС, так и без НДС. При выделении сумма НДС в накладной на передачу товара на хранение не берется к зачету у хранителя и не начисляется у поклажедателя, так как данная хозяйственная операция не относится к реализации товаров, работ, услуг.

В накладных на приемку-передачу товара на хранение необходимо сделать ссылку на договор хранения. Не будет лишней и фраза, указывающая на вид хозяйственной операции: например, "передача на хранение".

Рассмотрим несколько вариантов документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций, вытекающих из реализации договоров хранения.

Передача товара со склада поклажедателя на склад хранителя

Итак, передача со склада поклажедателя на склад хранителя оформляется следующими документами: договор хранения и накладная формы ТН-2 или ТТН-1. Ежемесячно стороны должны подписывать акт выполненных работ на стоимость услуги хранения.

В договоре помимо всех обязательных реквизитов рекомендуем указывать стоимость услуг хранителя, а также иные условия: например, за чей счет либо чьими силами осуществляется погрузка-выгрузка товара и т.п. Необходимо обязательно указать способи срок оплаты.

Для возврата товара поклажедатель оформляет распоряжение о снятии товара с хранения, на основании которого хранитель составляет накладную формы ТН-2 или ТТН-1.

Рассмотрим в таблице корреспонденцию счетов, применяемую в случае исполнения операций по договору хранения:

__________________________

* Субсчет 20-45 предлагается использовать для учета выполненных, но не оплаченных на конец месяца услуг, поскольку в на счете 45 "Товары отгруженные" с 1 января 2012 г. учитывают только движение отгруженной продукции, товаров, выручка от реализации которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (п. 36 Инструкции № 50). По разъяснениям специалистов Минфина, для учета выполненных, но не оплаченных на конец месяца услуг (работ) следует использовать отдельный субсчет на счете 20 "Основное производство".

Поступление товара на склад хранителя напрямую от поставщика поклажедателя (транзитом)

Рассмотрим ситуацию, когда договором купли-продажи предусмотрена выгрузка товара на складе третьего лица (в данном случае - на складе хранителя).

Порядок оформления накладных регулирует Инструкция по заполнению типовых форм первичных учетных документов ТТН-1 "Товарно-транспортная накладная" и ТН-2 "Товарная накладная", утвержденная постановлением Минфина РБ от 18.12.2008 № 192 (далее - Инструкция № 192).

Накладную выписывает грузоотправитель (поставщик товара), указывая грузополучателем своего покупателя (поклажедателя). В строке "Пункт разгрузки" должен быть записан адрес склада хранителя. Сотрудник поклажедателя должен прибыть на склад хранителя, принять товар и подписать накладную поставщика. Одновременно он выписывает накладную формы ТН-2 на передачу данного товара на хранение от поклажедателя хранителю.

Однако бывают ситуации, когда поклажедатель и хранитель находятся в разных городах и даже странах и присутствие представителя поклажедателя при приемке товара затруднительно. В таком случае принять товар и подписать накладную должен будет сотрудник хранителя. Предоставить ему полномочия можно оформлением доверенности на получение товарно-материальных ценностей от поклажедателя. В дальнейшем этот экземпляр накладной хранитель должен передать поклажедателю (лично или почтой). На основании данного документа должна быть выписана накладная формы ТН-2 от поклажедателя хранителю.

В настоящее время в ГК нет запрета на выдачу доверенности лицу, не состоящему с доверителем в трудовых отношениях. Этот запрет был изложен в Инструкции Минфина СССР от 14.01.1967 № 17 "О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности". Руководствоваться в данном конкретном случае необходимо ГК (см. разъяснения Минфина на сайте www.minfin.gov.by).

От редакции:

Описанная ситуация достаточно часто встречается на практике, но четкий порядок ее документального оформления в нормативных актах не прописан. Отдельные специалисты считают возможной передачу полномочий поклажедателя представителю хранителя на основании соответствующих положений договора хранения без оформления доверенности.

Отгрузка товара покупателю со склада хранителя

В практике возникают ситуации, когда товар надо отгрузить покупателю со склада хранителя без перемещения на склад поклажедателя. Для проведения такой хозяйственной операции необходимо распоряжение поклажедателя на отгрузку товара, которое предоставляется хранителю. Хранитель оформляет товарную накладную формы ТН-2 на возврат товара поклажедателю с хранения. Затем поклажедатель выписывает накладную формы ТН-2 или ТТН-1 своему покупателю и указывает в строке "Пункт погрузки" адрес склада хранителя.

Однако такое оформление возможно только в случае, если на складе хранителя присутствует сотрудник поклажедателя, который будет принимать и отпускать товар, а также оформлять документы.

По мнению автора, если присутствие сотрудника поклажедателя на складе хранителя в момент отгрузки товара невозможно, накладную на отгрузку покупателю может оформить сотрудник хранителя на бланке строгой отчетности хранителя. В строке "Грузоотправитель" он указывает название организации-хранителя, а в любом свободном месте накладной - информацию о поставщике товара (название организации-поклажедателя). На основании Инструкции № 192 в накладные ТТН-1 и ТН-2 и в приложения к ним допускается вносить дополнительную информацию, необходимую организациям. Место указания дополнительной информации организации определяют самостоятельно, при этом она не должна препятствовать прочтению иных записей.

Пример

Хранитель - ООО "А", поклажедатель - ЗАО "Б", покупатель - ОДО "В".

В строке "Грузоотправитель" следует указать: "ООО "А", "Грузополучатель" - "ОДО "В", в графе "Примечание" (или в любом свободном месте накладной) нужно указать: "Поставщик товара - ЗАО "Б", договор поставки № 1 от 01.01.2012".

Поклажедатель в этом случае отражает отгрузку и реализацию товара на основании отчета хранителя об отгрузке товара. В договоре купли-продажи между поклажедателем и его покупателем можно дополнительно указать грузоотправителя по данной отгрузке (ООО "А").

Такое документальное оформление реализации нетрадиционно, однако оно не противоречит Инструкции № 192, Закону РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" и прочим нормативным правовым актам РБ.

От редакции:

Действительно, приведенный порядок документального оформления нормативными правовыми актами РБ не установлен. Однако подобные ситуации имеют место на практике и законодательству не противоречат, следовательно, должен существовать возможный путь их документального оформления.

В поддержку мнения автора можно отметить следующее: в Инструкции № 192 предусмотрено, что накладные ТТН-1 и ТН-2 являются основанием для списания товарно-материальных ценностей (далее - товары) у грузоотправителя и оприходования их у грузополучателя, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. Кроме того, в п. 12 Инструкции № 92 сказано, что накладную ТТН-1 оформляет грузоотправитель.

Поклажедатель - резидент РФ, хранитель - резидент РБ

В случае приемки товара на хранение от резидента РФ последний (поклажедатель) оформляет товарную накладную на отпуск товаров, договор хранения и CMR-накладную. Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов оформлять не нужно. В этом случае объект обложения НДС по ввезенному товару не возникает, так как передача товара в данном случае не носит характера реализации (письмо МНС РБ от 08.04.2011 № 4-2-9/10173).

В договоре на хранение необходимо указать валюту платежа вознаграждения по договору. В случае если хранитель получает вознаграждение по договору хранения в иностранной валюте, следует руководствоваться Указом Президента РБ от 17.07.2006 № 452 "Об обязательной продаже валюты": 30 % выручки в иностранной валюте подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке не позднее 7 дней со дня поступления вышеуказанной выручки на счет.

При осуществлении резидентом РБ экспорта услуг (хранение товара нерезидента), суммарная стоимость которых по конкретному виду услуги и стране в пересчете в доллары США составила 1 000 долл. и более, у него возникает обязанность по представлению государственной статистической отчетности по форме 12-вэс (услуги) "Отчет об экспорте и импорте услуг".

В отдельных случаях по выполнении услуг по договору хранения хранитель сам приобретает такой товар. Порядок оформления этой операции должен быть следующим. Сначала товары необходимо вернуть с хранения, не перемещая их физически со склада. Хранитель выписывает накладную формы ТН-2 на возврат товара. Одновременно поклажедатель выписывает товарную накладную по договору купли-продажи. Теперь хранитель стал покупателем, а поклажедатель - поставщиком. В данном случае у покупателя возникает обязанность по уплате НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, взимаемого налоговыми органами. Покупатель должен представить в инспекцию МНС заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, декларацию по НДС (часть II) и уплатить НДС по приобретенному товару в срок до 20-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения (п. 7 ст. 102 НК, п. 2 ст. 108 НК, п. 7 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе).

Продажу товара поклажедателем - резидентом РФ со склада хранителя - резидента РБ следует оформлять так же, как между резидентами РБ.

В торговле важно не только продать и купить товар, но и сохранять его в процессе между этими операциями. Обеспечить хранение, по идее, должен владелец товара. Но на практике часто востребована услуга по хранению грузов, товаров, оборудования и др. Кроме того, встречаются ситуации, когда покупатель отказался от доставленного товара и должен сберечь его до момента возврата продавцу.

Рассмотрим все нюансы термина «ответственное хранение» и особенности осуществления этой процедуры.

Ответственное хранение или договор хранения?

В оптовой или розничной торговле наличие склада – насущная необходимость. Не каждая компания может позволить себе иметь и обслуживать собственные складские помещения. Многие логистические фирмы внедрили услугу «ответственного хранения грузов », которая включает в себя весь комплекс операций с перевозимым и сохраняемым товаром:

• выгрузку;
• приемку;
• комплектацию по заказу;
• маркировку;
• упаковку или переупаковку;
• погрузку и др.

Этот вид услуг регулируется главой 47 Гражданского кодекса Российской Федерации. Однако, если внимательно прочитать текст закона, мы увидим, что в данной главе идет речь о договорах хранения , а не об ответственном хранении как таковом. Поставщики услуги позиционируют ее как ответственное хранение, и по факту так оно и есть, ведь они несут полную ответственность за сохранность товара, принятого ими к хранению. Но в правовом поле «договор хранения» и «ответственное хранение» имеют разное значение.

Ответственное хранение как юридический термин

Ситуацию, именуемую «принятие товара на ответственное хранение », регламентирует совсем другая статья Гражданского кодекса РФ, а именно ст. 514 «Ответственное хранение товара, не принятого покупателем».

Сущность данной операции – обеспечение покупателем сохранности неоплаченного товара и возможности поставщика вернуть его в свое распоряжение.

Цель ответственного хранения – защита интересов сторон договора поставки: покупатель имеет право отказаться от товара, но реализация этого права не должна ущемлять интересы поставщика и приводить к порче или утрате продукции.

Ответственное хранение – понятие внедоговорное, а значит, осуществляется безвозмездно (сюда не входит возможное возмещение расходов). Договора «ответственного хранения» заключить с правовой точки зрения нельзя, названный так документ будет обычным договором хранения в рамках ст. 47 ГК РФ.

Товар принимает на хранение покупатель

Название точно отражает суть возможных и весьма нередких в практике торговли обстоятельств, когда поставщик доставил товар, а покупатель отказывается от него в силу каких-либо законодательных актов или иных правовых норм. Покупатель собирается вернуть товар, но до того, как уведомленный об этом поставщик его заберет, он считается «взятым на ответственное хранение». Если в определенный срок поставщик не забрал свой товар обратно или не распорядился им, покупатель вправе продать этот товар или самостоятельно возвратить поставщику. Если сохраняемый товар был продан покупателем, он должен отдать поставщику средства, вырученные за него, в размере, указанном в документации (стоимость товара по документам), оставив себе то, что удалось выручить свыше.

Причины, по которым покупатель может принять товар на ответственное хранение:

• получены товары, за которые принимающая организация на законных основаниях отказалась производить оплату;
• по договору запрещено расходовать товары до их оплаты, которая пока не поступила.

Как может поставщик распорядиться товаром на ответственном хранении, кроме как забрать:

• поручить передать на хранение (по договору) третьему лицу;
• поручить перенаправить или передать третьему лицу;
• разрешить утилизировать.

ВАЖНО! Все эти действия производятся исключительно за счет поставщика.

На ответственное хранение принимает поставщик

Другая возможная ситуация ответственного хранения, когда стороны «меняются ролями» и «хранителем» товара выступает его поставщик. Случается так, что товар куплен и оплачен, но вывезти его у покупателя получается не сразу. Временное сохранение такого груза также называется «ответственным хранением» и может быть оформлено соответствующим договором в рамках ст. 47 ГК РФ «Хранение товаров».

Ответственное хранение – это обязанность

Любое лицо или организация, приобретающие тот или иной товар, вполне могут столкнуться с необходимостью принять его на ответственное хранение. Самый простой пример – прибыл товар ненадлежащего качества, фирма не намерена его оплачивать, а собирается вернуть. Она обязана уведомить поставщика о своем намерении, а до момента возврата принять товар на ответственное хранение. Если это не будет сделано, никто не помешает поставщику оспорить претензии к качеству товара и предположить, что он утратил свойства в результате ненадлежащего хранения.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Если покупатель не уведомил поставщика о принятии товара на ответственное хранение, он обязан будет оплатить его стоимость согласно договору, поскольку формально будет считаться, что товар принят без возражений.

ПРИМЕР. Фирма «Семена» заказала у поставщика клубни семенного картофеля. Был доставлен не семенной, а продовольственный картофель. Продавец отказался оплатить товар, отправив машину с водителем назад. Груз испортился. Продавец пытается взыскать стоимость картофеля по суду.

В данной ситуации суд примет во внимание, что покупатель не выполнил своей обязанности по уведомлению поставщика о принятии товара на ответственное хранение и отказе от исполнения договора купли-продажи на основании несоответствия товара предмету договора. Правомерно решение суда, по которому покупатель должен будет оплатить:

• полную стоимость картофеля по договору;
• стоимость убытков за простой автотранспорта;
• проценты за использование чужих денежных средств (ведь деньги за картофель будут считаться задолженностью).

Когда принимать на ответственное хранение необязательно

Несмотря на то, что данная операция в законе названа обязательной, предусмотрен ряд условий, при которых покупатель может не принимать товар на ответственное хранение.

1. Покупатель выбирает товар и обнаруживает несоответствие ассортимента договору. Он отказывается принять и оплатить товар (основание – п. 1 ст. 468 ГК РФ), и, естественно, не забирает его на свой склад для ответственного хранения.
2. Поставщик присутствует при приемке товара. Обнаруживается расхождение в количестве, с чем поставщик согласен. Он тут же забирает неоплаченный товар обратно, составляется соответствующий акт, необходимости в ответственном хранении нет.
3. Доставлен товар, который нужно хранить строго определенным образом. Обнаружено, что он не соответствует характеристикам, указанным в договоре. Имеет смысл сопоставить транспортные затраты с расходами на соответствующий режим хранения. Если первые окажутся ниже, товар стоит сразу же вернуть, не принимая на хранение.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! При заключении договора поставки стороны могут вписать в него условия, согласно которому товар, не соответствующий параметрам договора, может быть возвращен без принятия на ответственное хранение.

Когда ответственного хранения не избежать

Есть два условия, которые делают законодательную норму об ответственном хранении императивной:

• сложность приемки доставленного товара – проверка и тестирование доставленного груза занимают продолжительное время и сложны в организации, то есть несоответствие договору может выявиться не сразу;
• доставка сторонними транспортными компаниями – поскольку их обязательства выполнены, покупатель обязан принять у них товар, а затем уже «разбираться» с поставщиком, при этом хранение должно быть ответственным.

Бухгалтерские проводки ответственного хранения

Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухучета, утвержденная постановлением Министерства финансов РБ от 29 июня 2011 года № 50, говорит о том, что для обобщения информации о наличии и движении имущества, принятого на ответственное хранение предназначен забалансовый счет 002. Его применяют для учета всех видов хранения.

Учет происходит в цифрах, указанных в . Проводки будут такими же, как и при осуществлении операций по договору хранения:

• дебет 002 – приняты товары на ответственное хранение;
• дебет 62, кредит 90.1 – начислены деньги в качестве оплаты (возмещения) расходов на хранение товара;
• дебет 90.2, кредит 68 – начислен с суммы вознаграждения за хранение;
• дебет 51, кредит 62 – поступление денег в качестве оплаты (возмещение) хранения;
• кредит 002 – товар возвращен владельцу.